融資租賃下應(yīng)收融資租賃款的確定

一、區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日的會計處理
租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人需要判斷租賃類型是屬于融資租賃還是屬于經(jīng)營租賃，需要確定在“租賃期開始日”有關(guān)項目（如租賃資產(chǎn)的公允價值）應(yīng)予以確認(rèn)的金額，同時，需要確認(rèn)在租賃談判和簽訂協(xié)議過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的一些費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費和談判費等初始直接費用。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。初始直接費用是在“租賃開始日”發(fā)生的，“租賃開始日”早于“租賃期開始日”，因此，初始直接費用的入賬時間不能在租賃期開始日。換句話說，在租賃開始日所發(fā)生的初始直接費用不能等到租賃期開始時才能入賬，必須按照實際發(fā)生的日期進(jìn)行賬務(wù)處理。
二、承租人初始直接費用的處理
在租賃開始日，由承租人負(fù)擔(dān)的在租賃談判和簽訂協(xié)議過程中發(fā)生的直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，在經(jīng)營租賃的情況下，如果初始直接費用金額較小，承租人應(yīng)當(dāng)將其直接計入當(dāng)期損益，其賬務(wù)處理為，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；如果初始直接費用金額較大，應(yīng)當(dāng)作為遞延資產(chǎn)處理（資本化），其賬務(wù)處理為，借記“長期待攤費用”等科目，貸記“銀行存款”，而后“長期待攤費用”在整個租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相同的基礎(chǔ)分期攤銷并計入當(dāng)期損益。在融資租賃的情況下，承租人應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的初始直接費用計入遞延費用，通過“未確認(rèn)融資費用”科目進(jìn)行核算，而不計人租人資產(chǎn)的成本中，其賬務(wù)處理為，借記“未確認(rèn)融資費用”科日，貸記“銀行存款”等科目。按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，承租人應(yīng)將融資租賃業(yè)務(wù)中發(fā)生的初始直接費用計入租人資產(chǎn)價值，然而這種做法不盡合理，原因有二：其一，初始直接費用是在租賃開始日發(fā)生，需要當(dāng)時進(jìn)行會計處理，而此時的融資租人固定資產(chǎn)在租賃開始日尚未入賬。其二，初始直接費用是承租人在租賃過程中所承擔(dān)的一項費用，可以由當(dāng)期負(fù)擔(dān)，也可以由后期負(fù)擔(dān)，如果費用較小，應(yīng)由租賃開始的會計期間承擔(dān)，作為當(dāng)期費用處理；如果費用較大，應(yīng)由整個租賃期承擔(dān)，作為遞延費用處理。先通過“未確認(rèn)融資費用”科目核算，然后在支付租金的當(dāng)期，與在租賃期開始日確認(rèn)的“未確認(rèn)融資費用”之和按照實際利率法進(jìn)行攤銷，作為租金費用或利息費用的調(diào)整。
三、融資租賃下應(yīng)收融資租賃款的確定
對出租人而言，在租賃開始日，最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)的公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率為出租人的租賃內(nèi)含利率。即用式（1）表示。
最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用　（1）
在租賃開始日，確定租賃期開始日的未實現(xiàn)融資收益的金額。未實現(xiàn)融資收益在數(shù)值上等于最低租賃收款額和未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。即用式（2）表示。
[最低租賃收款額+未擔(dān)保余值]－[最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值]=未實現(xiàn)融資收益　（2）
將式（1）代入式（2），就會得到合并式（3）
最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用+未實現(xiàn)融資收益　（3）
根據(jù)租賃開始日和租賃期開始日的合并式（3）進(jìn)行分析：在這個恒等式中有三項資產(chǎn)，即最低租賃收款額、未擔(dān)保余值和按公允價值計量的租賃資產(chǎn)，根據(jù)資產(chǎn)的定義以及能夠可靠計量的特征，這三項資產(chǎn)的金額都是可確定的，即為常數(shù)，而應(yīng)收融資租賃款在數(shù)額上等于式（3）左邊的最低租賃收款額，不可能包括式（3）右邊的初始直接費用。
四、出租人初始直接費用的核算
在租賃開始日，出租人在經(jīng)營租賃的情況下所發(fā)生的初始直接費用，如果金額較小，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其賬務(wù)處理為，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；如果金額較大，應(yīng)當(dāng)作為遞延資產(chǎn)處理（資本化），通過“長期待攤費用”科目核算，并在整個租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期攤銷計入當(dāng)期損益。在融資租賃的情況下，出租人發(fā)生的初始直接費用是出租人在租賃過程中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的一項費用，而不是從承租人那里收取的債權(quán)，這些費用需要通過未來租賃收入得以補償，因此會計上應(yīng)當(dāng)作為遞延損益處理，并作為未來期間取得租賃收入的調(diào)整項目。根據(jù)上式（3）“最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用+未實現(xiàn)融資收益”進(jìn)行分析，“初始直接費用”加上“未實現(xiàn)融資收益”等于一個固定常數(shù)，初始直接費用的增加或減少只能影響“未實現(xiàn)融資收益”。在租賃開始日，融資租賃的出租人發(fā)生的初始直接費用通過“未實現(xiàn)融資收益”科目核算，其賬務(wù)處理為，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“銀行存款”等科目；在租賃期開始日，根據(jù)“最低租賃收款額”和“未擔(dān)保余值”之和與其現(xiàn)值之和的差額再次計算“未實現(xiàn)融資收益”，其賬務(wù)處理為，借記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額）”、“未擔(dān)保余值”，貸記“融資租賃資產(chǎn)”、“未實現(xiàn)融資收益”等科目。租賃開始日和租賃期開始日兩次形成的“未實現(xiàn)融資收益”數(shù)額之差，在每期收到租金時按照實際利率法進(jìn)行攤銷，作為出租人租金收入的調(diào)整。