合并范圍變動時年初數的調整

從目前我國企業實務來看，企業內部環境或外部環境的不斷變化導致了合并財務報表合并范圍的頻繁變動，使各期連續編制的合并財務報表所反映的會計主體范圍不相同，從而導致各期合并財務報表會計信息間的不可比和不連續，使得本來就存在失真成分的個別會計報表信息合并后再次失真。本文從分析合并范圍變動的原因人手，探析我國合并范圍變動時年初數的調整。
一、合并范圍變動的原因
合并財務報表合并范圍的變動，主要有以下幾種情況：
第一，會計政策變更。我國對合并范圍的規范是隨著各種問題的發現而不斷完善的，這就存在因會計政策變更而導致合并范圍發生變化的情況。如財政部1995年出臺的《合并會計報表暫行規定》沒有將合營企業納入合并會計報表范圍；但1998年頒布的《股份有限公司會計制度》中明確規定公司在編制合并財務報表時，應將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用等予以合并。而2006年新企業會計準則規定由于合營企業同受多方控制，不符合準則控制定義，因此合營企業不納入合并范圍，而是按照長期股權投資以權益法進行核算。又如1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》規定當子公司資產總額、銷售收入及當期凈利潤額按照給定公式計算得出的比率在10％以下（不含10％）時，根據重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍，而《企業會計準則第33號——合并財務報表》又取消了這一規定。這些會計政策的變更都可能導致合并財務報表的合并范圍發生增減變動。
第二，企業內部結構變化。企業在經營過程中，基于戰略和形勢變化，會適時出售或購入子公司，造成合并范圍的擴大或縮小。增加子公司，可能母公司原先對其沒有投資，本年度內通過投資、收購兼并或資產置換等形式取得對子公司的控制權；也可能被投資單位減少注冊資本歸還其他股東的投資，致使母公司的持股比例上升從而取得對子公司的控制權，擴大了合并財務報表的合并范圍。減少子公司，可能由于資產置換、出售轉讓而不再對其持股；也有可能是因被投資單位增資擴股，而母公司未按原持股比例增持股份，因此失去對其原有的控制權，從而不再將其納入合并財務報表的合并范圍。母公司因與被投資單位其他投資者之間協議的變動或章程的修改等因素，不能再控制子公司的財務和經營決策，或是擁有以前沒能控制公司的財務和經營決策權，從而引起合并財務報表合并范圍的變動。
第三，會計差錯更正。在確定合并財務報表范圍時發生差錯，例如因判斷失誤將應該納入合并報表范圍的子公司排除在合并報表范圍之外等，那么本年度更正該項會計差錯時，也會導致合并財務報表的合并范圍發生變動。
二、合并范圍變動年初數的調整
有關合并財務報表合并范圍變動時合并資產負債表年初數是否調整的問題，《企業會計準則第33號——合并財務報表》相關的規定有：“母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數；因非同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。”“母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。”除此之外沒有更詳細的解釋。

合并資產負債表年初數的調整是否正確直接影響到各期合并財務報表所反映的會計信息的可比性，由于合并財務報表準則并未對此做出具體明確的規定，為提高會計信息的可靠性，有必要對此進行更為詳細的規定。現對合并財務報表的合并范圍變動時合并資產負債表年初數是否該調整進行探討，以消除由此給會計及審計實務帶來的不便與障礙。
對于合并財務報表的合并范圍變動時合并資產負債表年初數是否應該調整應根據范圍變動的具體原因而定：
第一，對于因會計政策變更導致合并財務報表的合并范圍發生改變的，應根據新會計政策對于如何與舊會計政策進行銜接的相關規定確定是否進行追溯調整。若規定追溯調整則應調整合并財務報表的年初數，同新會計政策執行，追溯調整報告年度合并財務報表所列示的年初數，以增強會計信息縱向上的可比性；若規定不用追溯調整則不進行調整。
第二，對于因追加投資、協議等增加子公司和出售子公司以及子公司破產、清算、協議等原因導致合并財務報表的合并范圍變動的，不應調整合并資產負債表的年初數。因為合并財務報表是從一個完整、連續的會計主體角度出發，同單個會計主體一致，而合并財務報表的會計主體正是以母公司的控制能力來界定的。年末將該子公司納入合并財務報表的合并范圍是因為能夠控制該子公司的財務經營決策，因追加投資協議等取得了對其的控制權，表明母公司控制范圍的擴大。為了提高會計信息可比性，有利于信息使用者分析財務報表，因此不應調整合并財務報表的年初數。
第三，對于因會計差錯更正導致合并財務報表的合并范圍變動的，應調整發生差錯年度合并資產負債表的年初數，追溯調整報告年度合并資產負債表所列示的年初數，以增強會計信息縱向上的可比性。
合并財務報表的合并范圍變動時應根據合并范圍變動的具體原因決定是否應調整，如果不區分具體原因一律調整合并資產負債表的年初數或者一律不調整，則忽視了不同時點上母公司控制范圍的不同，實際上破壞了同一會計主體會計信息的可比性。