交易性金融資產賬務處理問題

一、交易性金融資產賬務處理問題
第一，資產計價缺乏可比性。按照新準則的規定，交易性金融資產的初始確認金額為購買價，但不包括與之相關的交易費用。而與之類似的可供出售金融資產，其初始確認金額不僅包括購買價，還包括相應的交易費用。這兩類資產都按公允價值計量，但它們初始確認金額的計量標準卻并不相同。實際上，其他資產如固定資產、原材料、持有至到期投資等資產的入賬價值都包括取得過程中所發生的除了買價以外的其他費用。以前進貨費用不計入商品流通企業庫存商品成本，但新準則規定，進貨費用也計入庫存商品的成本。這一切都說明，交易性金融資產的初始確認金額標準與其他資產并不相同，不同資產之間的計價缺乏可比性，同時也沒有足夠的理由說明其差異存在的合理性。

第二，不能正確反映轉讓損益。由于企業取得交易性金融資產的目的主要是為了近期內出售，獲取其差價，這里的差價是出售收入扣除交易性金融資產的取得成本，但在現行的會計準則中，交易性金融資產的成本（即初始確認金額）并不包括取得過程中發生的交易費用，因此按現行準則的規定計算的轉讓損益不準確，導致相關會計信息的使用價值下降。
第三，不符合公允價值確認標準。根據新準則的解釋，所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。筆者認為，這里“自愿進行交換的金額”應該包括兩個部分，第一部分是購買價；第二部分是購買過程中必須支付的有關稅費，這兩者之和就是購買股票、債券時自愿進行交換的金額。顯然，將交易費用從交易性金融資產的初始確認金額中剔除，并不符合公允價值確認標準。
第四，持有期間利潤虛增，出售當期利潤表信息混亂。按照新準則規定，交易性金融資產持有期間發生的公允價值變動數應當計入“公允價值變動損益”，并直接轉入當期損益；出售交易性金融資產時，應將原計人該金融資產的公允價值變動數轉出，計入“投資收益”等相關賬戶。上述規定，導致持有期間利潤虛增，出售當期利潤表信息混亂，容易引起會計信息使用者的誤解。
[例]A公司在2006年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票50萬股，另外支付1萬元的交易費用。A公司將該投資劃分為交易性金融資產。2006年12月31日，該股票的市價漲至16元/股，2007年12月31日該股票市價為18元/股，2008年3月15日A公司將股票以每股20元予以全部出售。
按現行準則的規定，應編制如下會計分錄：
（1）2006年1月1日：
借：交易性金融資產——成本5000000
投資收益10000
貸：銀行存款5010000
（2）2006年12月31日
借：交易性金融資產——公允價值變動3000000
貸：公允價值變動損益3000000
借：公允價值變動損益3000000
貸：本年利潤3000000
（3）2007年12月31日
借：交易性金融資產——公允價值變動1000000
貸：公允價值變動損益1000000
借：公允價值變動損益1000000
貸：本年利潤1000000
（4）2008年3月15日
借：銀行存款10000000
貸：交易性金融資產——成本5000000
——公允價值變動4000000
投資收益1000000
同時，將原計入該金融資產的公允價值變動收益轉出：
借：公允價值變動損益4000000
貸：投資收益4000000
借：本年利潤4000000
貸：公允價值變動損益4000000
假定不考慮其他因素，上述業務使得2008年3月份的利潤總額增加了100萬元，該數據符合實際發生的經濟業務真相，因此現行準則的這種規定似乎沒有問題。但仔細考慮會發現：2008年3月份的利潤表中，“投資收益”本月發生額為500萬元，同時“公允價值變動損益”為400萬元，實際上2008年3月“投資收益”發生額中分別有300萬元和100萬元已經體現在2006年和2007年的利潤表中。因此2008年3月份投資收益發生額中有400萬元屬于重復計算；2008年3月甲公司實際未發生公允價值變動損失，之所以在報表上出現公允價值變動損失400萬元，原因在于投資收益虛增400萬元。雖然沒有導致利潤的重復計算，但是報表信息出現了混亂。我國企業，尤其是大量非上市公司，財務信息披露很不規范，甚至沒有披露相關信息，在這樣的社會環境下，報表使用者分析該公司2008年3月份報表時，往往誤以為交易性金融資產、按公允價值計量的投資性房地產等項目在2008年3月份發生了400萬元的價值變動損失，企業對外投資收益達500萬元，這是對報表使用者的嚴重誤導。同時，2006年底和2007年底將未實現的公允價值變動收益300萬元和100萬元分別計入當期利潤，不符合穩健原則，還會造成企業過度分配股利，引起現金流量不足，影響資金周轉，最終影響有關各方的經濟決策。
二、交易性金融資產賬務處理改進
筆者認為，應當采取兩個措施：第一是將取得過程中發生的交易費用計入交易性金融資產的初始確認金額，這樣可以有效解決上述第一、第二和第三個問題；第二是改革“公允價值變動損益”賬戶的性質。在市場經濟環境下，交易性金融資產的公允價值不斷發生變化，資產負債表上應該反映這些資產、負債的價值變化，但這些價值變化屬于未實現的損益，不宜直接作為當期損益的組成部分。在美國，這種未實現的收益也不作為當期凈利潤的組成部分，而是作為全面收益的一部分，列入第四財務報表“全面收益表”和業主權益變動表。因此筆者建議，將“公允價值變動損益”科目改為“待確認公允價值變動損益”，科目性質從損益類改為所有者權益類，在資產負債表所有者權益項下單獨反映，持有期間發生的變化都計人該科目，期末不轉人“本年利潤”，出售時直接轉入相關損益賬戶，從而將持有損益調整為企業真正實現的損益。仍以例題為例說明如下：
（1）2006年1月1日
借：交易性金融資產——成本5010000
貸：銀行存款5010000
（2）2006年12月31日，市價漲至16元服
借：交易性金融資產——公允價值變動2990000
貸：待確認公允價值變動損益2990000
（3）2007年12月31日，市價漲至18元/股
借：交易性金融資產——公允價值變動1000000
貸：待確認公允價值變動損益1000000
年底該項交易性金融資產使公司所有者權益比年初增加100萬元，公允價值變化可能帶來的累計收益為399萬元，這筆收益尚未在利潤表中體現，不會引起信息使用者作出過于樂觀的判斷。
（4）2008年3月15日出售
借：銀行存款10000000
貸：交易性金融資產——成本5010000
——公允價值變動3990000
投資收益1000000
借：待確認公允價值變動損益3990000
貸：投資收益3990000
對于甲企業而言，該項交易性金融資產購入成本為501萬元，對外轉讓價1000萬元，總共盈利499萬元，其中公允價值變動399萬元，轉讓收益100萬元，無論是在報表上還是賬簿上，信息都比較清晰，不會引起會計信息使用者的思路混亂。
假設甲公司在2008年3月15日沒有出售上述股票，2008年12月31日上述股票的市價跌至8元/股，編制如下會計分錄：
借：待確認公允價值變動損益5000000
貸：交易性金融資產——公允價值變動5000000
至此，“待確認公允價值變動損益”為借方余額101萬元，使得2008年底所有者權益比年初減少了500萬元。對報表使用者而言，2008年度500萬元損失已經體現在資產負債表，只不過尚未在利潤表中體現出來，但是已經能夠對信息使用者提出警示了。
這樣處理的優點是既在資產負債表中反映了交易性金融資產的公允價值變動情況，又不會引起會計信息使用者的誤解，同時在出售時能夠全面了解該項資產的持有損益和轉讓損益，信息量比較豐富，也沒有違背穩健原則；缺點是處理過程相對復雜。