簡要剖析無形資產(chǎn)會計(jì)核算

做好無形資產(chǎn)會計(jì)核算，財(cái)會人員關(guān)鍵要厘清可計(jì)入外購無形資產(chǎn)成本中的其他支出的內(nèi)涵、外購無形資產(chǎn)價款超過正常信用條件延期支付的會計(jì)處理、開發(fā)階段支出資本化的條件以及估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的因素4個會計(jì)難點(diǎn)。
綜合各地企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（下稱“《無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則》”）的情況看，至今仍有不少財(cái)會人員在無形資產(chǎn)會計(jì)核算中，對一些難點(diǎn)問題還不能很好地理解并進(jìn)行正確的會計(jì)處理。在此，我們針對這些難點(diǎn)問題作簡要剖析。
難點(diǎn)1：哪些支出可計(jì)入外購無形資產(chǎn)成本中的其他支出
《無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：“外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出”。
能計(jì)入外購無形資產(chǎn)成本的其他支出，是指直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，如使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等；不能計(jì)入外購無形資產(chǎn)成本的其他支出，是指為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無形資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用，因?yàn)闊o形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途后所發(fā)生的支出，不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本。
例如，在形成預(yù)定經(jīng)濟(jì)規(guī)模之前發(fā)生的初始運(yùn)作損失，以及在無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途之前發(fā)生的其他經(jīng)營活動的支出。如果該經(jīng)營活動并非是無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途必不可少的，則有關(guān)經(jīng)營活動的損益應(yīng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本。
難點(diǎn)2：外購無形資產(chǎn)價款超過正常信用條件延期支付的會計(jì)處理
《無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益”。
然而在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)財(cái)會人員遇到此類情形時，卻感到為難。實(shí)際上，這屬于以分期付款方式購買無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。這是因?yàn)椋�企業(yè)發(fā)生此類業(yè)務(wù)時，應(yīng)視同發(fā)生兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理：一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購買無形資產(chǎn)；另一項(xiàng)業(yè)務(wù)是向銷售方借款，因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時間價值。即采用現(xiàn)值計(jì)價的模式，以購買價款的現(xiàn)值來確定此類外購無形資產(chǎn)的成本。下面以實(shí)例說明此情形的會計(jì)處理：例：A上市公司2006年1月8日從B公司購買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)300萬元，每年末付款100萬元，3年付清。假定銀行同期貸款利率為10%，并假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)，則A公司的會計(jì)處理如下：
（1）計(jì)算：
無形資產(chǎn)現(xiàn)值=1000000×（1+10%）-1+1000000×（1+10%）-2+1000000×（1+10%）-3
=909100+826400+751300=2486800（元）
未確認(rèn)融資費(fèi)用=3000000-2486800=513200（元）
第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=2486800×10%=248680（元）
第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=（2486800-1000000+248680）×10%=173548（元）
第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=513200-248680-173548=90972（元）
（2）賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)　2486800
未確認(rèn)融資費(fèi)用　513200
貸：長期應(yīng)付款　3000000
第一年年末付款時：
借：長期應(yīng)付款1000000
貸：銀行存款　1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　248680
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　248680
第二年年末付款時：
借：長期應(yīng)付款1000000
　貸：銀行存款1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　173548
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　173548
第三年年末付款時：
借：長期應(yīng)付款1000000
　貸：銀行存款1000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用90972
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　90972
難點(diǎn)3：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)判斷
由于《無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，并且規(guī)定，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出，應(yīng)同時滿足以下5個條件時，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動或經(jīng)過專家鑒定等。
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
3.無形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求。
4.企業(yè)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等。
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等能夠?qū)ο蠡�；同時從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配。研發(fā)支出無法明確分配的，就說明不能滿足這一條件要求，就不能資本化，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開發(fā)活動的成本。
難點(diǎn)4：估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的因素
《無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是以其使用壽命為基礎(chǔ)的，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，并需要攤銷，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。”而對于無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，則不需要攤銷，那么，如何估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命？在實(shí)務(wù)中主要掌握以下兩點(diǎn)：
第一，來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計(jì)中。
例如，下列情況下，一般說明企業(yè)無需付出重大成本，即可延續(xù)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利：有證據(jù)表明合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利將被重新延續(xù)，如果在延續(xù)之前需要第三方同意，則還需有第三方將會同意的證據(jù)；有證據(jù)表明為重新獲得延續(xù)所必需的所有條件將被滿足，以及企業(yè)為延續(xù)持有無形資產(chǎn)付出的成本，相對于預(yù)期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比不具有重要性。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證等。
第二，企業(yè)確定無形資產(chǎn)使用壽命，通常應(yīng)當(dāng)考慮以下7個因素：該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計(jì)；該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品（或服務(wù)）的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。