會計確認所有者權益

《企業(yè)會計準則講解2006》中規(guī)定，“所有者權益的確認主要依賴于其他會計要素，尤其是資產(chǎn)和負債的確認，如企業(yè)接受所有者投入的資產(chǎn)，在該資產(chǎn)符合企業(yè)資產(chǎn)確認條件時。也相應地符合了所有者權益的確認條件”。從該規(guī)定可知：(1)會計對資產(chǎn)、負債等會計要素是單獨確認的，而對所有者權益則不是單獨確認的，會計對所有者權益的確認需依賴于其他會計要素；(2)所有者權益沒有自己的確認條件，會計是在所有者權益的對應項目(如資產(chǎn))符合確認條件時對其加以確認的。筆者從原始憑證的角度。首先闡明會計是單獨確認所有者權益的。然后指出會計確認所有者權益的條件。本文所稱所有者權益是指通過資源所有者投入資本形成的所有者權益。
一、會計單獨確認所有者權益的觀點
在會計確認中，需要解決與交易或事項相應的項目“何時確認”、“確認多少”及“確認為何種會計要素項目”的問題。由借貸記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”可知，從“何時確認”和“確認多少”的意義上，會計對所有要素的確認都不是單獨進行的，即會計是在“同一時間”并以“相同的金額”確認交易或事項所涉及的各種會計要素。但從“確認為何種會計要素項目”的意義上，情況則有所不同。
根據(jù)我國《》第五十—條的規(guī)定，“除結賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證”。原始憑證是確定與交易或事項相應的項目為何種會計要素項目的基本依據(jù)，而且，確認不同的會計要素項目，所依據(jù)的原始憑證是各不相同且彼此獨立的：證明資產(chǎn)增加的原始憑證只能用以確認資產(chǎn)項目，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項資產(chǎn)的同時需確認的其他要素項目，則需另據(jù)其他原始憑證——或為證明負債增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個負債項目，或為證明所有者權益增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個所有者權益項目。或為證明另一項資產(chǎn)減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少另一個資產(chǎn)項目等。證明負債增加的原始憑證則只能用以確認負債項目，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項負債的同時需確認的其他要素項目，也需另據(jù)其他原始憑證——或為證明資產(chǎn)增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個資產(chǎn)項目，或為證明所有者權益減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少一個所有者權益項目，或為證明另一項負債減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少另一個負債項目，或為證明一項費用發(fā)生的原始憑證從而據(jù)以確認一個費用項目等。同樣，證明所有者權益增加的原始憑證也只能用以確認所有者權益項目，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項所有者權益的同時需確認的其他要素項目，也需另據(jù)其他原始憑證——或為證明資產(chǎn)增加的原始憑證從而據(jù)以確認一個資產(chǎn)項目，或為證明負債減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少一個負債項目，或為證明另一項所有者權益減少的原始憑證從而據(jù)以確認減少另一個所有者權益項目等。
如根據(jù)“材料驗收單”，會計只能確認資產(chǎn)項目(借記)“原材料”。而根據(jù)復式簿記機制在確認該項資產(chǎn)的同時需確認(貸記)的其他要素項目，則需另據(jù)其他原始憑證。如果是本企業(yè)應付憑單部門編制“付款憑單”等，則會計只能據(jù)以確認一個負債項目“應付賬款”：如果是“出資證明書”等，則會計只能據(jù)以確認一個所有者權益項目“實收資本”等。反之亦然，根據(jù)“出資證明書”等，會計只能據(jù)以確認(貸記)一個所有者權益項目“實收資本”，而根據(jù)復式簿記機制在確認該項所有者權益的同時需確認(借記)的其他要素項目，則需另據(jù)其他原始憑證。如果是“材料驗收單”，會計只能據(jù)以確認資產(chǎn)項目“原材料”；如果是“固定資產(chǎn)驗收單”，則會計只能據(jù)以確認資產(chǎn)項目“固定資產(chǎn)”；如果是“銀行進賬單”，則會計只能據(jù)以確認資產(chǎn)項目“銀行存款”；如果是“債務重組協(xié)議”等，則會計只能擺以確認減少負債項目“長期(或短期)借款”等。會計確認資產(chǎn)、負債、所有者權益所依據(jù)的原始憑證各不相同且彼此獨立。說明在“確認為何種會計要素項目”的意義上，會計對包括所有者權益在內(nèi)的所有要素都是單獨確認的。
二、會計確認所有者權益的條件
從法學上看，所有者權益是一種以“企業(yè)所有者”為權利主體而以“企業(yè)”為權利客體的所有權，即企業(yè)所有者對企業(yè)的所有權，而會計對所有者權益的確認，是對在法律上已確立的這種所有權的反映。即只有在法律上已經(jīng)確立了的所有者權益。以反映作為其基本職能的會計，才能對其加以確認；如果所有者權益尚未在法律上得到確立，則會計無權將其在財務報表中確認，即使確認了，也不會有任何實際意義。
所有者權益在法律上的確立。是通過企業(yè)與資源所有者之間的那些會導致企業(yè)資產(chǎn)增加(或負債減少)的資本性交易確立的。而企業(yè)與資源所有者之間的這種資本性交易。對企業(yè)而言，就是一方面得到資源所有者投入進來的資產(chǎn)，另一方面向?qū)Ψ胶灠l(fā)股票或出資證明書等證明對方在企業(yè)享有所有權的憑證。值得注意的是，所有者權益的確立，其標志不是企業(yè)增加資產(chǎn)這一面，而是企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權憑證這一面。理由是：與企業(yè)某項資產(chǎn)增加相對應的，可有多種不同的情況，如與企業(yè)一個資產(chǎn)項目增加相對應的，可能是企業(yè)另一個資產(chǎn)項目減少，或一個負債項目增加。或一個所有者權益項目增加等，因而企業(yè)某項資產(chǎn)的增加本身，無法說明與其對應的項目是什么；只有企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權憑證。才能唯一地證明所有者權益的確立。事實上，所有者權益作為企業(yè)所有者對企業(yè)的所有權，其確立是法定而不是推定的，且其確立的法定性又表現(xiàn)為“憑證性”，即所有者權益的確立，是以企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證為標志的。
既然所有者權益確立的標志是企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證，那么會計顯然只有在企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證之后，才能據(jù)此對相應的所有者權益予以反映(確認)，即會計確認所有者權益項目的條件，是企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證。或者更具體地說，會計人員在編制有關的記賬憑證時，是以出資證明書、股票等原始憑證為依據(jù)來確認相應的所有者權益項目的。當前有觀點認為，“企業(yè)接受所有者投入的資產(chǎn)，在該資產(chǎn)符合企業(yè)資產(chǎn)確認條件時，也相應地符合了所有者權益的確認條件”，這一觀點沒能看到在一個項目符合資產(chǎn)確認條件時只能憑相應的原始憑證確認一個資產(chǎn)項目而不能據(jù)此確認該資產(chǎn)項目的對應項目，沒有考慮企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權憑證是所有者權益確立的唯一證明，因而會計只能據(jù)此確認相應的所有者權益項目。此外。還有一些學者認為，人力資源的自身屬性決定人力資源擁有者可享有企業(yè)的剩余權益，人力資源擁有者有著參與企業(yè)利潤分配的第一位的、天然的特權，因而人力資源擁有者以其人力資源提供給企業(yè)就意味著其可享有企業(yè)的剩余權益，會計也應在企業(yè)接受人力資源時就確認相應的作為所有者權益的人力資本。筆者認為這種觀點的不妥之處在于，沒有考慮企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權憑證是所有者權益確立的唯一證明，而將企業(yè)“收到人力資源”當作是相應人力資本的確認條件。事實上。與企業(yè)人力資源增加相對應的。至少有作為負債項目的“應付職工薪酬”增加和作為所有者權益項目的人力資本增加這兩種情況，因而僅憑企業(yè)人力資源增加。并不能將其對應項目唯一地確認為所有者權益項目的人力資本。
原始憑證是進行會計處理的重要資料，直接影響著會計確認的正確性。從原始憑證的角度，會計在將一個項目確認為何種會計要素項目時，所依據(jù)的原始憑證是彼此獨立且各不相同的。因此，會計是分別地從而是單獨地確認包括所有者權益在內(nèi)的各個會計要素的；會計作為以反映為基本職能的信息系統(tǒng)，只有在所有者權益在法律上得以確立之后，即只有企業(yè)在資本性交易中向出資者簽發(fā)了股票、出資證明書等所有權憑證之后，才能據(jù)此將其加以確認。