商譽減值測試單元選擇的比較

目前，繼美國會計準則、國際會計準則對合并商譽采用減值測試以后，我國2006年新出臺的新會計準則（以下簡稱新準則）也對合并商譽采用減值測試法。對合并商譽進行減值測試，已經(jīng)成為新的潮流。然而，在目前我國對合并商譽進行減值測試的實務(wù)過程中，對國際準則與我國新準則在合并商譽減值測試時的區(qū)別與聯(lián)系還沒有一個科學、清晰的認識；對合并商譽減值測試存在的問題還缺乏足夠的了解。
一、商譽減值測試單元選擇的比較
美國的財務(wù)會計準則委員會(Financial Accounting Standard Board，以下簡稱FASB)選擇報告單元。報告單元是指某一運營分部或低于運營分部的某一層級(指某一部門)，它應(yīng)符合下列條件:獨立核算的經(jīng)濟主體，出具財務(wù)報告，經(jīng)營成果考核。
國際會計準則委員會（International Accounting Standard Committee，以下簡稱IASC）使用現(xiàn)金產(chǎn)出單元。現(xiàn)金產(chǎn)出單元是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且是能認定的最小資產(chǎn)組合；判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的主要標準為能否產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流。
中國會計準則（China Accounting Standard，以下簡稱CAS）則選擇資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。我國新準則規(guī)定對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算確認減值損失。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合。關(guān)于資產(chǎn)組的認定應(yīng)當是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。我國與IASC都是可認定的最小資產(chǎn)組合，都是以是否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流為標準，相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合都不應(yīng)當大于按照分部報告所決定的主要分部或次要分部。但它并沒有對商譽減值能夠“下推”到什么層次做出限制，給實際操作帶來困難。而美國的報告單元指出了其應(yīng)符合的條件，同時也對商譽減值“下推”層次做出了限制，減輕了實際操作困難。
二、商譽減值測試計量基礎(chǔ)選擇的比較
FASB使用報告單元的公允價值和賬面金額孰低。公允價值是自愿雙方當前交易中的交易價格，而不是強制或清算交易中的價格。關(guān)于公允價值的確定， FASB發(fā)布了的《財務(wù)會計準則公告第142號——商譽和其他無形資產(chǎn)》（SFAS142）指出：活躍市場報價是最好的證明，應(yīng)當作為計量公允價值的基礎(chǔ)；單一權(quán)益性證券的市場價格，不能作為計量報告單元公允價值的基礎(chǔ)；如果市場報價未能取得，估計某一報告單元公允價值最適合的方法就是現(xiàn)值法。其中現(xiàn)金流量的估計應(yīng)建立在合理的、可證明的假設(shè)基礎(chǔ)之上。除此之外，公允價值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場交易價或其他計價方法。
IASC則使用現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額孰低。可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者。如果銷售凈價高于使用價值，可收回金額即為銷售凈價；反之則相反。銷售凈價是指在熟悉情況的交易各方自愿進行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額。
CAS選擇資產(chǎn)組可收回金額與賬面金額孰低。可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照預(yù)計資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
由此可見，CAS和IASC的規(guī)定相似，滿足可操作性，也滿足提高會計信息可靠性要求。但與FASB規(guī)定有較大區(qū)別，F(xiàn)ASB確定公允價值順序:活躍市場報價→估計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值→同類資產(chǎn)市場交易價或其他計價技術(shù)。IASC則需要先判斷，后排序。若使用價值高于公允價值減出售費用，即采用使用價值；反之亦然。另外，就活躍市場報價計量而言，IASC要求減去處置費用，F(xiàn)ASB沒有。FASB認為單一權(quán)益性證券的市場價不應(yīng)作為公允價值的計量基礎(chǔ)，IASC沒有。
三、商譽減值測試方法選擇的比較
FASB使用兩步法。第一步為比較報告單元的公允價值和賬面金額。如果報告單元的公允價值小于賬面金額，可初步判斷為商譽已減值，應(yīng)實施減值測試的第二步以計量商譽減值損失的金額。第二步是比較報告單元商譽的公允價值和賬面金額以計量減值損失。如果報告單元商譽的賬面金額超過其公允價值，超過部分應(yīng)作為減值損失在報表中以確認。確認的減值損失不能超過商譽的賬面金額。減值損失確認后，商譽的賬面價值應(yīng)按調(diào)整后的金額記賬，而且商譽的減值損失一經(jīng)確認，不予轉(zhuǎn)回。
IASC則使用一步法。首先，進行自下而上的測試:確定商譽的賬面價值能否合理分攤至查核中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額，如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認為減值損失。其次，如果企業(yè)不能將商譽的賬面金額合理分攤至查核中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，實施自上而下的測試:確定商譽的賬面金額能合理分攤的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元(即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元)；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額，確認減值損失。
CAS也使用一步法。對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。如難以直接分攤至資產(chǎn)組，應(yīng)當將其分攤為相關(guān)的資產(chǎn)組組合。相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合，應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合，不應(yīng)當大于《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。然后比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額。
CAS和IASC實質(zhì)相同，只是資產(chǎn)組代替現(xiàn)金產(chǎn)出單元，資產(chǎn)組組合代替較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。IASC和FASB差別很大，一是FASB是兩步測試法， IASC是一步測試法。二是FASB規(guī)定：如果發(fā)生減值，還要求計算出商譽的隱含公允價值，而IASC未做直接規(guī)定。三是FASB兩步法只適用于商譽減值測試。IASC規(guī)定的減值測試法適用于其他資產(chǎn)減值測試。IASC和FASB測試方法上的差異一定程度上是由測試單元的選擇所決定的。
四、合并商譽減值測試還存在的問題分析
盡管對商譽進行減值測試有其積極而深遠的影響，但是這種做法本身也存在著固有的缺陷，在實際的操作應(yīng)用中還存在著有待改進的方面。主要表現(xiàn)為如下兩方面：
（一）計量難度大
要對合并商譽進行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。雖然新準則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進行減值測試，但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產(chǎn)組做出準確的估價，從而影響到合并商譽計量的準確性。這不得不給企業(yè)的實務(wù)操作帶來困難，同時也要求準則對于估值技術(shù)做出更加詳細的說明，要求會計核算人員花更多的時間以解決該問題，以便提供給信息使用者更為真實的會計信息。
（二）成本較高
新準則中規(guī)定對企業(yè)合并過程中形成的商譽，企業(yè)每年至少應(yīng)當進行一次減值測試，而且須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組上進行。如前所述，由于商譽的計量難度較大，對評估人員的素質(zhì)要求較高，如果每年至少進行一次減值測試，與原來的直接定期攤銷相比，無疑將會大大加重企業(yè)的負擔，而且還可能違背成本效益原則。