租賃準則的有關規定

2006年2月15日，我國發布了新的企業會計準則，其中《》(簡稱“租賃準則”)是在2001年發布的《企業會計準則——租賃》(簡稱“原準則”)的基礎上修訂而來的。原準則規定，在融資租賃下，承租人和出租人發生的初始直接費用都直接確認為當期費用。租賃準則規定，在融資租賃下，承租人發生的初始直接費用應當計入租入資產價值，出租人則應計人應收融資租賃款。對于承租人發生的初始直接費用的處理，筆者認同租賃準則的規定，但對于出租人發生的初始直接費用的處理規定，筆者持有異議。

一、租賃準則的有關規定

租賃準則第十八條規定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。

租賃準則應用指南規定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規定轉出租賃資產，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。

財政部會計司編寫組的《企業會計準則講解》第327頁。對出租人在租賃期開始日的會計處理這樣說明：在租賃期開始日，出租人應當將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益，在將來收到租金的各期內確認為租賃收入。出租人發生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內確認的收益金額。

上述規定是一致的，并不矛盾。根據上述規定，可得出如下計算公式：

應收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方擔保的資產余值(根據租賃準則第九條，最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值)

最低租賃付款額=承租人應支付或可能被要求支付的款項+由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值=各期租金之和+優惠購買價格+承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值[根據租賃準則第八條，最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值]

未實現融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值)一(最低租賃收款額的現值+初始直接費用的現值+未擔保余值的現值)(1)

根據租賃內含利率的定義可知：

最低租賃收款額的現值+未擔保余值的現值=租賃資產公允價值+初始直接費用(2)

將式(2)代人式(1)可得：未實現融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值)一(租賃資產公允價值+初始直接費用+初始直接費用的現值)=(最低租賃收款額+未擔保余值)一(租賃資產公允價值+初始直接費用的現值)

由于初始直接費用的現值即為初始直接費用，所以上式變為：

未實現融資收益=(最低租賃收款額+未擔保余值)一(租賃資產公允價值+初始直接費用)(3)

該公式在理論上是說得通的。因為出租人因出租資產而獲得的收益應等于出租人未來租賃期內的現金流入量大于租賃期開始日的現金流出量的差額，或者說出租人因出租資產而獲得的收益應等于出租人未來租賃期內獲得的收入減去付出的成本的余額。公式中的前兩項即為出租人未來租賃期內獲得的收人，后兩項即為出租人由于租賃而付出的成本。

二、從賬務處理角度分析

根據租賃準則的規定，出租人在租賃期開始日的賬務處理應為：

借：長期應收款——應收融資租賃款，未擔保余值；貸：融資租賃資產，營業外收入，銀行存款，未實現融資收益。“長期應收款——應收融資租賃款”科目的人賬金額等于最低租賃收款額加上初始直接費用；“未擔保余值”科目的入賬金額等于租賃資產未擔保余值的金額；“融資租賃資產”科目的入賬金額等于租賃資產的賬面價值；“營業外收入”科目的入賬金額等于租賃資產公允價值大于其賬面價值的差額；“銀行存款”科目的入賬金額等于出租人支付的初始直接費用。故根據借貸記賬法的記賬規則可知，“未實現融資收益”科目的入賬金額應等于最低租賃收款額加上初始直接費用再加上未擔保余值的總和，減去租賃資產的賬面價值，減去租賃資產公允價值大于其賬面價值的差額，再減去出租人支付的初始直接費用。其中，租賃資產的賬面價值與租賃資產公允價值大于其賬面價值的差額之和，即為融資租賃資產的公允價值。因此，經上面的計算，最后確認的未實現融資收益的金額應為最低租賃收款額加上未擔保余值再減去租賃資產的公允價值，即：

未實現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值一租賃資產公允價值（4）

顯然，式(4)與式(3)是不同的，即根據租賃準則的有關規定得出的未實現融資收益的計算公式與通過賬務處理分析得出的未實現融資收益的計算公式是不同的，它們之間相差了一個初始直接費用。

三、對《企業會計準則講解》中【例22-7】的分析

從《企業會計準則講解》【例22—7】(例題的具體資料略)可知，出租人在租賃期開始日的賬務處理為(單位：元)：

2006年1月1日(租賃期開始日)：借：長期應收款——應收融資租賃款900100；貸：銀行存款10000，融資租賃固定資產700000，未實現融資收益200100。

很顯然，該會計分錄是借貸不平衡的。“長期應收款——應收融資租賃款”科目的入賬金額900100元中，沒有包括初始直接費用10000元，這與租賃準則的規定不相符。此外，未實現融資收益200100元也不準確。按照租賃準則的規定，該會計分錄應為：借：長期應收款—_應收融資租賃款910100；貸：融資租賃固定資產700000，銀行存款10000，未實現融資收益190100。這里，未實現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值一租賃資產公允價值一初始直接費用=900100+0—700000-10000=190lOO(元)。但是，該會計分錄也是借貸不平衡的，借貸方相差10000元。究其原因，筆者認為，租賃準則對出租人在租賃期開始日會計處理的規定是不妥的。問題就在于租賃準則將出租人發生的初始直接費用計入了應收融資租賃款。筆者認為，出租人發生的初始直接費用不應計入應收融資租賃款。出租人支付的初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的手續費、傭金、律師費、差旅費、印花稅等。它與承租人發生的初始直接費用類似。它是出租人在出租過程中發生的費用，理應由出租人負擔，如果計入應收融資租賃款，讓承租人負擔就有些不合理，在道理上也講不通。比如，出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的差旅費，難道還要讓承租人“買單”嗎?因此，出租人支付的初始直接費用不應計入應收融資租賃款中。由于初始直接費用通常與出租資產的公允價值相比金額較小，所以，應一次性計入出租人的當期損益。具體應記入“營業外支出”科目，因為出租人出租資產的公允價值與其賬面價值的差額，記入了“營業外支出(或收入)”科目。如果初始直接費用金額較大，則不應一次性計人出租人的當期損益，應在租賃期內確認各期租賃收入時，按照各期確認的租賃收入與未實現融資收益的比例，對初始直接費用進行攤銷，沖減租賃期內確認的各期租賃收入。此時，在初始直接費用的發生期間，將發生的初始直接費用先記入“長期待攤費用”科目(租賃期通常都大于1年)，攤銷時，借：租賃收入；貸：長期待攤費用。

四、對《企業會計準則講解》中【例22—7】的修正

通過前面的分析，《企業會計準則講解》中【例22—7】的解答應修正如下：2006年1月1日(租賃期開始日)。出租人的賬務處理應為：

借：長期應收款——應收融資租賃款900100；

貸：融資租賃固定資產700000

銀行存款10000

未實現融資收益190100