一、勞務(wù)收入確認(rèn)的理論基礎(chǔ)

在“錢(qián)貨兩清”的交易模式下，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是收入已實(shí)現(xiàn)，即當(dāng)收入的賺取過(guò)程已經(jīng)完成且收到現(xiàn)金時(shí)才予以確認(rèn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，眾多交易活動(dòng)不再是一次性的，通常會(huì)經(jīng)歷一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間段且商品的交付和貨款清收也是逐期的。勞務(wù)交易就是其中典型的代表，一般情況下勞務(wù)交易不會(huì)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成，往往會(huì)涉及多個(gè)期間，如建造合同通常會(huì)持續(xù)很長(zhǎng)時(shí)間。對(duì)納入財(cái)務(wù)報(bào)表的交易事項(xiàng)，會(huì)計(jì)要求必須具有較高的可靠性才能予以確認(rèn)。勞務(wù)交易的時(shí)間性使得在以下兩個(gè)方面表現(xiàn)出較大的不確定性：(1)買(mǎi)方對(duì)所提供的服務(wù)不滿意且要求賣(mài)方提供額外的服務(wù)或給予額外補(bǔ)償;(2)未來(lái)服務(wù)的提供成本高于預(yù)計(jì)成本的風(fēng)險(xiǎn)。這兩種風(fēng)險(xiǎn)使得在勞務(wù)全部完成之前確認(rèn)收入所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息不可靠，這就使得在確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)面臨這樣一個(gè)選擇：是否應(yīng)該在所有不確定性都消除之后才確認(rèn)收入，抑或在勞務(wù)提供時(shí)就確認(rèn)收入。

收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展使得能夠在勞務(wù)完成之前采用合理的方法確認(rèn)勞務(wù)收入。這主要基于兩方面的理論：一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系實(shí)際發(fā)生的時(shí)間來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用，而不考慮款項(xiàng)的收付時(shí)間，因此，勞務(wù)必須在其所提供的期間內(nèi)確認(rèn)收入;另一方面，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移成為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的核心，使得收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)突破實(shí)現(xiàn)原則的限制發(fā)展為可實(shí)現(xiàn)，取得收取現(xiàn)金的權(quán)利時(shí)即可確認(rèn)收入。勞務(wù)在提供過(guò)程中如果能夠可靠地對(duì)勞務(wù)結(jié)果進(jìn)行估計(jì)，即表明收取現(xiàn)金的權(quán)利是可實(shí)現(xiàn)的，勞務(wù)收入可按照估計(jì)的結(jié)果進(jìn)行分期確認(rèn)。

二、勞務(wù)收入完工百分比法與完工合同法比較

完工百分比法和完工合同法是當(dāng)前運(yùn)用較多的勞務(wù)收入計(jì)量模式，按照完工百分比法，根據(jù)勞務(wù)完工進(jìn)度的比例，分階段確認(rèn)收入和費(fèi)用，并報(bào)告當(dāng)期收益。在完工合同法下，平時(shí)只記錄勞務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)成本和費(fèi)用支出，到整個(gè)工程完成后才將全部收入與全部成本配比，確定勞務(wù)項(xiàng)目的已實(shí)現(xiàn)盈利。這兩種不同計(jì)量模式主要有兩方面的區(qū)別。

(一)前提備件不同當(dāng)能夠?qū)�勞�?wù)結(jié)果進(jìn)行可靠估計(jì)時(shí)，勞務(wù)收入可以按照估計(jì)結(jié)果進(jìn)行分期確認(rèn)，也即完工百分比法的前提，因?yàn)橥旯ぐ俜直鹊拇_認(rèn)有賴(lài)于對(duì)勞務(wù)結(jié)果的估計(jì)。與此相對(duì)應(yīng)的完工合同法則是外部環(huán)境復(fù)雜、各種預(yù)計(jì)因素可能隨環(huán)境變化，從而無(wú)法對(duì)勞務(wù)結(jié)果進(jìn)行可靠估計(jì)的現(xiàn)實(shí)選擇。

(二)提供的會(huì)計(jì)信息不同采用完工百分比法，能及時(shí)地提供對(duì)決策使用者更為相關(guān)的信息，同時(shí)，按照工程進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比的要求。而采用完工合同法，平時(shí)各會(huì)計(jì)期間不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息較為穩(wěn)健，但相關(guān)性較差，特別是將會(huì)計(jì)利潤(rùn)集中到勞務(wù)完成時(shí)一次確認(rèn)，使得會(huì)計(jì)收益在各會(huì)計(jì)期間波動(dòng)較大，無(wú)法真實(shí)反映各期的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。出于財(cái)務(wù)報(bào)表可比性考慮，IASC第11號(hào)準(zhǔn)則明確規(guī)定不許采用完工合同法確認(rèn)勞務(wù)收入，而在美國(guó)和加拿大這兩種方法都得到認(rèn)可。

三、勞務(wù)收入會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理

(一)勞務(wù)結(jié)果能夠可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)新準(zhǔn)則中并未對(duì)此做出明確規(guī)定，而且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》對(duì)此規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)仍可適用：(1)合同收入能夠可靠地計(jì)量;(2)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);(3)在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定;(4)為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

(二)完工百分比的確定確定完工百分比是應(yīng)用完工百分比法的關(guān)鍵。確定完工百分比主要是通過(guò)成本、產(chǎn)出單位或增加的價(jià)值來(lái)衡量勞務(wù)的完工進(jìn)度，通常選擇的衡量標(biāo)準(zhǔn)有實(shí)際發(fā)生的成本、實(shí)際耗用的工時(shí)、實(shí)際生產(chǎn)的數(shù)量、實(shí)際建成的樓層數(shù)等，這些衡量標(biāo)準(zhǔn)可分為投入衡量和產(chǎn)出衡量?jī)纱箢?lèi)。投人衡量主要是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同成本預(yù)計(jì)總額的比例確定。完工百分比=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，合同預(yù)計(jì)總成本。產(chǎn)出衡量主要是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同總工作量的比例確定。完工百分比=已經(jīng)發(fā)生的合同工作量，合同預(yù)計(jì)總工作量。對(duì)合同工作量的確定，在運(yùn)用常規(guī)方法無(wú)法確認(rèn)時(shí)，可以采用特殊的技術(shù)測(cè)量方法。

[例]甲骨文軟件開(kāi)發(fā)公司自2007年4月1日起為東方企業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)系統(tǒng)軟件。合同約定工期兩年，合同總收入lO萬(wàn)元，2007年4月1日東方企業(yè)支付項(xiàng)目?jī)r(jià)款5萬(wàn)元，余款于軟件開(kāi)發(fā)完成時(shí)收取。甲骨文公司截止2007年12月31日累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還需發(fā)生成本5萬(wàn)元;2008年甲骨文公司實(shí)際發(fā)生成本4.5萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還需發(fā)生成本3萬(wàn)元。該項(xiàng)目于2009年4月1日完成并付給東方企業(yè)，但余款尚未收到。該項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生總成本9.5萬(wàn)元。假定甲骨文公司為該項(xiàng)目發(fā)生的實(shí)際成本均用銀行存款支付。要求用完工百分比法核算該項(xiàng)目并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

(1)2007年4月1日甲骨文收到項(xiàng)目款

借：銀行存款50000

貸：預(yù)收賬款50000

(2)2007年12月31日累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本

借：勞務(wù)成本30000

貸：銀行存款30000

(3)確認(rèn)2007年收入與費(fèi)用

完工百分比=30000÷(30000+50000)=37.5%

勞務(wù)收入=100000×37.5%=37500(元)

勞務(wù)費(fèi)用=80000×37.5%=30000(元)

借：預(yù)收賬款37500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入37500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30000

貸：勞務(wù)成本30000

(4)2008年12月31N實(shí)際發(fā)生成本

借：勞務(wù)成本45000

貸：銀行存款45000

(5)確認(rèn)21308年收入和費(fèi)用完工百分比=75000÷(75000+30000)=71.43%勞務(wù)收入=100000×71.43%-37500=33930(元)勞務(wù)費(fèi)用=105000×71.43%-30000=45001.5(元)

借：預(yù)收賬款33930

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入33930

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本45001.5

貸：勞務(wù)成本45001.5

(6)確認(rèn)2008年勞務(wù)合同預(yù)計(jì)損失預(yù)計(jì)的合同損失=(105000-100000)×(1-71.43%)=1428.5(元)

借：資產(chǎn)減值損失1428.5

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1428.5

(7)2009年4月1日累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本

借：勞務(wù)成本20000

貸：銀行存款20000

(8)確認(rèn)2009年收入和費(fèi)用

勞務(wù)收入=100000-37500-33930=28570(元)

勞務(wù)費(fèi)用=95000-30000-45001.5=19998.5(元)

借：預(yù)收賬款28570

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入28570

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本19998.5

貸：勞務(wù)成本19998.5

(9)項(xiàng)目全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1428.5

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1428.5

準(zhǔn)則中規(guī)定當(dāng)勞務(wù)合同總成本超過(guò)合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并在勞務(wù)完成時(shí)將其結(jié)轉(zhuǎn)。完工百分比法運(yùn)用的關(guān)鍵是確定完工百分比，為此要正確衡量完工進(jìn)度。