兩種賬務處理方法比較

近年來，隨著全球經濟一體化的到來，企業為了提高競爭力，實行規模化經營，實現全球戰略，越來越多的企業，走上了并購、重組的道路。企業在并購、重組過程中，由于市場因素、技術更新等影響，固定資產的價值在不斷變化，按照歷史成本計價的資產價值(我國現行會計制度規定的計價原則為歷史成本計價)必然不能如實反映并購、重組資產的現時價值，為了達成共識，合作雙方一般都會聘請中介機構對資產價值進行評估，在評估價值的基礎上確定并購、重組資產的交易價值。同時，企業股份制改制、資產拍賣、轉讓、企業出售、企業聯營、租賃、債轉股這些經濟活動也都涉及到進行資產評估。

我們知道，在采用重置成本法進行資產評估時，評估結果反映的是資產的重置價值、成新率、以及按成新率計算的評估價值，而會計核算是按照歷史成本計價原則反映的是固定資產的賬面原值、累計折舊、賬面凈值，兩者計價原則、反映的價值狀態并不相同。由于并購、重組完成后新的核算主體要按照評估結果進行帳務調整，那么，在固定資產評估價值賬務處理實務中，必然存在兩種方法：一種方法是依據資產評估結果，以重置成本反映固定資產的賬面價值，以重置成本*(1-成新率)反映累計折舊，以其差額反映固定資產賬面凈值，我們暫且稱這種方法為“總價法”;另一種方法是直接以按成新率計算的評估價值作為固定資產的賬面價值，不反映累計折舊，我們暫且稱這種方法為“凈值法”。

盡管我們知道，上述兩種方法并不影響會計報表的平衡以及該項資產累計折舊的計提(兩種方法在會計報表反映的固定資產凈值相同;折舊計提按照現行會計制度、會計準則規定折舊計提應當在尚可使用年限內計提)，但是從會計報表可比性的角度去理解，筆者認為有必要對該類業務處理作出統一規定。考慮到會計業務處理簡便易行、不影響會計報表閱讀并結合相關會計制度、會計準則的規定，筆者認為在處理這類業務時，應以凈值法為宜，即直接采用固定資產評估結果的評估價值作為固定資產的入賬價值，不反映累計折舊。

下面，我們就從兩種賬務處理方法會計報表反映的異同，累計折舊的計提，結合我國目前相關會計制度、會計準則的有關規定，談談采用凈值法的好處。

一、兩種賬務處理方法會計報表反映的異同

總價法按照資產評估結果的重置成本作為固定資產原價，以重置成本*(1-成新率)作為累計折舊，以兩者差額反映固定資產凈值。這種方法在會計報表反映上，能夠直觀反映固定資產的新舊程度，可以揭示企業固定資產的整體使用狀態。但在評估資產成新率差異較大時，這種直觀反映結果就會大打折扣;同時，對企業中既有評估資產又有按照歷史成本計價的固定資產，固定資產原價一部分按歷史成本反映，一部分按重置成本反映，也不利于反映企業的固定資產投資規模。凈值法直接以資產評估結果的資產凈值反映固定資產原價，不反映累計折舊。這種方法在會計報表反映上，將評估固定資產假設為新增固定資產，其入賬價值為評估資產凈值，簡便易行。

二、兩種賬務處理方法累計折舊的計提

我們知道，影響固定資產折舊大小的因素有四個，一是計提折舊基數。計提固定資產的折舊的基數為固定資產原始價值或固定資產的賬面凈值。企業會計制度規定，一般以固定資產的原價作為計提折舊的依據。二是固定資產折舊年限。三是折舊方法。四是固定資產凈殘值。在實際工作中，企業多采用以固定資產的原始價值作為計提折舊基數，考慮殘值率，以直線法(大多為工作年限法)，采用分類折舊率計提累計折舊。對于評估固定資產來說，則應以評估價值為基數，考慮尚可使用年限法和殘值率，采用直線法計提累計折舊。如果相同類別的資產成新率相近，我們仍然可以考慮使用分類折舊率來計提累計折舊(即相同類別的資產尚可使用年限基本一致)，如果相同類別的資產成新率差異較大，由于其尚可使用年限差異大，我們認為此時應當采用個別認定法，而不宜采用分類折舊率。對總額法來說，評估固定資產的累計折舊計提既可采用以重置成本為基數，考慮尚可使用年限，結合成新率計算其使用壽命來確定其總體使用年限計算折舊，也可以直接用其評估價值為基礎，考慮尚可使用年限計算累計折舊。可以直觀地看到，直接使用以評估價值為基數，考慮尚可使用年限計算累計折舊簡便易行。對于凈值法來說，由于會計上僅反映資產評估價值，以評估價值為基數，考慮尚可使用年限來計算累計折舊，操作起來很方便。

三、我們目前會計制度和會計準則的相關規定

《企業會計制度》和《企業會計準則—固定資產》對評估固定資產入賬價值沒有作出明確規定，但對以下幾種固定資產入賬價值的規定，筆者認為對評估固定資產入賬價值有借鑒作用：

(一)投資者投入的固定資產，按投資各方確認的價值作為入賬價值;

(二)接受捐贈的固定資產，應按以下規定確定其入賬價值：

1、捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的加上應繳納的相關稅費，作為入賬價值;

2、捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定其入賬價值：

(1)同類或類似固定資產存在相似市場的，按同類或類似固定資產的市場價估計，加上應付的相關稅費，作為入賬價值;

(2)同類或類似固定資產不存在相似市場的，按該接受捐贈的固定資產估計未來現金流量價值，作為入賬價值;

3、如受捐贈的系舊的固定資產，按照上述方法確認的價值，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值;

(三)盤盈的固定資產，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗的余額，作為入賬價值;

(四)非貨幣性交易換入固定資產，按換出資產的帳面價值加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。

《企業會計制度》和《企業會計準則—固定資產》對上述四種固定資產入賬價值的規定，規定了舊的固定資產的入賬價值都要減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗，其市場價格與重置成本接近，其新舊程度與評估資產的成新率相近。借鑒這四種固定資產入賬價值的規定，評估固定資產的賬務處理也應以凈值法為宜。

綜上所述，筆者認為，對于評估固定資產的入賬價值，從會計報表反映、累計折舊的提取、相關會計制度和會計準則的規定來分析，采用凈值法更為適宜。而且從制度規定、會計報表可比性角度考慮，對這類業務處理也應該作出統一的規定。