出售資產的損益會計處理

售后租回交易，作為一種特殊形式的租賃業務，是指賣主(承租人)將一項自制或外購的資產出售后，又將該資產部分或全部從買主(出租人)處租回。通過售后租回交易，資產的原所有者(賣主/承租人)在保留對資產的占有權、使用權、控制權的前提下，將資產出售，獲得全部現金，而租金則在租賃期內分期支付，實現融資目的。

我國《企業會計準則——租賃》(以下簡稱《租賃準則》)將售后租回交易分為售后租回形成融資租賃和售后租回形成經營租賃兩類。對于售后租回形成融資租賃，《國際會計準則第17號——租賃》(IAS17)、《美國財務會計準則第13號——租賃會計》(FAS13)和我國《租賃準則》都對出售資產的損益予以遞延并分期攤銷。而對于售后租回形成經營租賃的出售資產的損益，各準則處理方式差異較大。本文對售后租回形成經營租賃時賣主(承租人)的會計處理作如下探討。

一、現行準則對出售資產的損益的處理

在售后租回交易中，資產的售價和租金是相互關聯的，一般以一攬子方式談判和計算，因此資產的出售和租回實質上是同一項交易，即售后租回實質上是一項融資行為，而不是銷售行為，出售資產的損益不應在當期確認。同時，為了避免企業利用售后租回在各會計期間進行利潤操縱，我國《租賃準則》規定：如果售后租回交易形成一項經營租賃，售價與資產賬面價值之間差額應予以遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調整。FAS13亦持類似的觀點。

但據此進行分攤存在不合理之處。在有些售后租回交易中，銷售收益大于租回的租金總額(如租回資產的租賃期很短，或租回的資產僅占出售資產的一小部分)時，出售資產的損益在租賃期內分攤將會形成租金為負的情況。其實質是將出售資產的損益提前在租賃期內確認。《美國財務會計準則第28號-不同回租條件下售后回租的會計處理》(FAS28)為解決因分攤形成負租金的問題，規定了兩種情況下的處理辦法：①銷售方(承租人)讓渡了已售資產的剩余的全部實際使用權(僅保留了小部分使用權)時，銷售和回租應根據各自條款作為相互獨立的交易處理。②銷售方(承租人)保留了資產的非小部分但非所有實質部分的使用權，并且如果回租租賃為經營租賃，超過最低租賃款(實質為各期租金之和)現值的銷售收益應在銷售當期確認。

這兩種處理方法雖解決了負租金問題，卻帶來了新的問題。對于第①種情況，將出售資產的損益全部在當期確認，易讓賣主(承租人)利用售后租回提前實現出售資產的全部損益，進行利潤操縱。對于第②種情況，明顯是從數學的角度解決負租金問題，對超過最低租賃款現值的銷售收益進行當期確認缺乏合理解釋。

IAS17對出售租賃資產的損益處理以租賃資產的公允價值為準，對于售價高于公允價值的部分予以遞延，而對于售價低于或等于公允價值的情況，其出售資產的損益予以立即確認。其實質是將資產的出售和租回看做兩個相互獨立的交易，而賣主(承租人)在租賃期的售后租回并非融資行為，這樣處理為賣主(承租人)利用售后租回形成經營租賃而進行利潤操縱提供了較大空間。

二、出售資產的損益的處理建議

出售資產的損益等于售價與賬面價值的差額。為分析方便，將其分為兩部分，即：出售資產的損益=售價-賬面價值=(售價-公允價值)+(公允價值-賬面價值)。

1.售價與公允價值之間差額的處理

在售后租回交易中，資產的售價和租金是相互關聯的，一般以一攬子方式談判和計算。對單個企業而言，正常情況下，資產的售價應以資產的公允價值為基準，與資產的賬面價值無關。在不考慮最終由賣主(承租人)負擔的租賃資產的維護費及管理費等構成租金的情況下，公允租金的確定應由租賃資產的公允價值在租賃期內的收回金額和租賃期內的利息決定，與賣主(承租人)的租賃資產的賬面價值無關。即：賣主(承租人)如以公允價值出售資產，其租回時支付的租金亦應是該資產的市價租金(公允租金);如資產的售價高于公允價值，對于售價與公允價值之間差額，買主(出租人)將以高于市價租金的形式予以補償;如資產的售價低于公允價值，對于售價與公允價值之間差額，賣主(承租人)將要求出租人以低于市價租金的形式予以補償。故售價與公允價值之間差額應作為租金費用的調整項，在租賃期內分攤。另外，售價高于或低于公允價值的部分，實質上為賣主(承租人)高于公允價值或低于公允價值的融資金額，在租賃期內各期使用的凈融資額(售價+利息-累計已支付的租金)最終決定了租金中的利息金額。租賃期內，累計已支付的租金越多，當期應承擔的租金費用越少。故作為租金費用的調整項，售價與公允價值之間差額可按租金的支付比例分攤。IAS17即采用了此方法。

2.公允價值與賬面價值之間差額的處理

(1)公允價值高于賬面價值。資產的公允價值超過賬面價值的部分，可認為是在資產的預計使用年限內，由于使用該資產預期可帶來的現金流入的折現值超過賬面價值的部分。故代表公允價值超過賬面價值部分的未來現金流入的受益期應是資產的整個預計使用年限，其公允價值與賬面價值之間差額應在資產的整個預計使用年限內分攤。因資產的未來現金流入隨著資產的有形和無形耗損而逐步減少，故分攤差額時應視為自有資產，依據折舊程度進行。

為了處理的簡便，也可以將差額在各期平均分攤。租賃期內資產公允價值與賬面價值之間差額的每年攤銷額=公允價值與賬面價值之間差額÷資產的預計使用年限。但在售后租回形成經營租賃的情況下，由于租賃期結束時資產的使用權、控制權已轉讓給買主(出租人)，賣主(承租人)將資產剩余的未來現金流入收益轉讓給買主(出租人)，因此公允價值與賬面價值之間差額的尚未分攤部分應全部轉化為租賃期結束時的當期損益。租賃期結束時確認的當期損益=公允價值與賬面價值之間差額×(1-租賃期÷資產預計使用年限)=公允價值與賬面價值之間差額-公允價值與賬面價值之間差額在租賃期內已分攤部分。

(2)公允價值低于賬面價值。資產的公允價值低于賬面價值，往往預示著因損壞、技術陳舊或其他經濟原因，使該資產的可收回金額低于賬面價值，這部分損失通常不能在資產今后的使用過程中得到補償。因此，公允價值低于賬面價值的部分應作為資產的減值損失，不應在租賃期內進行攤銷，而應在資產出售時立即予以確認。這既符合謹慎原則，又符合我國《企業會計制度》關于計提資產減值準備的規定。FAS28和IAS17對此也持相同的觀點。?