對股權投資的問題處理

我國會計準則對股權投資的會計處理雖然做了較為詳細的規定，但人們在實務中常常會遇到一些特殊問題，要視情況進行處理。下面，筆者以實例對股權投資中的一些特殊問題進行探討。

甲公司擬向乙公司投資現金50萬元(乙公司原注冊資本為50萬元，擬增至100萬元)，占乙公司股份的50%，乙公司2005年4月30日報表所反映的所有者權益是負數，甲公司這筆投資的賬務如何處理?乙公司在甲公司增資后又進行了資產評估，評估的結果顯示所有者權益大于100萬元，也就是說4月30日前的所有者權益的負數經評估后成為正數了，乙公司于6月份根據評估結果進行了賬務調整，這樣做合規嗎?相應地，甲公司應如何調整賬務?

針對上例，筆者首先分析第一問，甲公司對這筆50萬元的投資如何進行賬務處理?

企業用現金購入的長期股權投資，應當按照實際支付的全部價款，作為初始投資成本。因此，當股權投資成立時，應以50萬元借記“長期股權投資-乙公司(投資成本)”，貸記“銀行存款”。

采用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，并分情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資-某單位(股權投資差額)”科目，貸記“長期股權投資-某單位(投資成本)”科目，并按規定的期限(合同規定了投資期限的，按投資期限攤銷;合同沒有規定投資期限的，按不超過10年的期限攤銷)攤銷計入損益;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資-某單位(投資成本)”科目，貸記“資本公積-股權投資準備”科目。

上例中沒有說明乙公司2005年4月30日報表所反映的所有者權益是負的多少，有可能是負的60萬元，也有可能是負的30萬元。如果乙公司的權益負數大于50萬元，那么甲公司所能享受的乙公司賬面權益也是負數;如果乙公司的權益負數小于50萬元，那么甲公司還能享受乙公司一部分賬面權益。但有限責任公司最主要的特點就是股東以其出資額為限對公司承擔責任，公司以其全部資產對公司的債務承擔責任。因此，無論乙公司的權益負數是多少，甲公司的股權投資差額最多也就是50萬元，這個股權投資差額是要攤銷計入損益的，也就是說甲公司最多是50萬元的投資損失。

假如乙公司的權益負數大于50萬元，則甲公司應做賬務處理如下：

借：長期股權投資-乙公司(股權投資差額)50萬元

貸：長期股權投資-乙公司(投資成本)50萬元

假如乙公司的權益負數是30萬元，則甲公司應做賬務處理：

借：長期股權投資-乙公司(股權投資差額)40萬元

貸：長期股權投資-乙公司(投資成本)40萬元

甲公司形成的股權投資差額應當在合同規定的投資期限內或10年內等額攤銷。

下面，筆者來討論評估入賬的合規問題。

要想知道乙公司將評估結果進行賬務調整是否合規，需要了解資產評估的結果在什么情況下可以入賬(或調賬)。根據有關規定，資產評估的結果只有在以下情況下可以據以入賬(或調賬)：

一是國有企業改制國有企業改建為公司，必須依照法律、行政法規規定的條件和要求，轉換經營機制，有步驟地清產核資，界定產權，清理債權債務，評估資產，并根據資產評估確認的價值調整企業相應資產的原賬面價值。評估資產必須依照《國有資產評估管理辦法》(國務院令第91號)聘請具備資格的資產評估事務所進行資產和土地使用權評估(見《公司法》和《關于規范國有企業改制工作的意見》國務院國有資產監督管理委員會。2003年11月)。

二是國家規定的清產核資企業應當按照國有資產監督管理機構的清產核資批復文件，對企業進行賬務處理，并將賬務處理結果報國有資產監督管理機構備案(見《國有企業清產核資辦法》國務院國有資產監督管理委員會。2003年9月)。

三是全部股權收購企業購買其他企業的全部股權時，如果被購買企業保留法人資格，則被購買企業應當按照評估確認的價值調整有關資產的賬面價值，如果被購買企業喪失法人資格，購買企業應當按照被購買企業各項資產評估后的價值入賬(見財會字[1998]16號《關于股份有限公司若干會計問題解答》)。

四是經股東確認的非貨幣性資產出資一般也是以評估價作為參考，入賬基礎是股東協議和評估報告股東可以用貨幣出資，也可以用實物、工業產權、非專利技術、土地使用權作價出資。對作為出資的實物、工業產權、非專利技術或者土地使用權，必須進行評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價(見《公司法》)。

五是企業發現固定資產價值計價有誤，經申請批準允許重新估價并據以入賬根據有關制度的規定，企業可以對賬面價值和實際價值背離較大的主要固定資產和流動資產按照國家規定方法、標準進行重新估價。但要說明的是，此時的評估增值部分的攤銷和折舊不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

綜觀以上五種可以評估結果入賬的情況，便可以發現乙公司在甲公司增資后又進行了資產評估，并于6月份根據評估結果進行了賬務調整，這樣做是不符合制度規定的，所以就不存在甲公司要相應地進行賬務調整的問題。