《企業會計制度》下“待攤費用”歸屬何解

不管是分行業會計制度，還是現行的《企業會計制度》，都把“待攤費用”作為資產來處理，即已支出的各項費用，凡不能全部列入當期損益的，均作為企業的資產。筆者對此持有不同的看法，現提出與同行切磋。

　　1.“待攤費用”不符合資產的定義。《企業會計制度》規定：資產是指過去的交易或事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。待攤費用是指已經支出、應當由本期和以后各期負擔的費用。它最直接地表現為：企業的經濟利益流出和資產、所有者權益的減少。它預期不會給企業帶來任何經濟利益，因此，“待攤費用”不符合資產的定義。

　　2.“待攤費用”的會計處理違背了謹慎性原則。謹慎性原則要求企業的會計核算應當謹慎地進行，不得多計資產或收益、少計負債和費用。企業“待攤費用”的形成表明，資產已經流出企業，只是按照權責發生制原則不能全部計入當期損益，實質上它已經是以后各期的確定費用。

　　3.“待攤費用”的歸類違背了實質重于形式原則。實質重于形式原則要求，企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。“待攤費用”從法律形式看是本企業擁有的一項資產，而從實質上看是本期企業已經支出、應由本期及以后各期分攤的費用，它是一項明確的費用。

　　4.“待攤費用”的披露造成會計信息失真。在資產負債表中，“待攤費用”作為“流動資產”項目列示，“長期待攤費用”則作為“其他資產”項目列示，因此，企業“待攤費用”（廣義的）的發生只是資產內部項目有增有減，并不影響“資產＝權益”等式之間的數量關系。而事實上，只要“待攤費用”發生，就表明資產已經流出企業或已實質性減少，只是會計核算人為地不把它全部列入當期損益而已。在這種情況下，把“待攤費用”作為資產進行披露，虛增了資產和權益，必將影響到會計信息的真實性。

　　根據以上分析，筆者提出如下改進建議：

　　1.把“待攤費用”確認為所有者權益。首先，“待攤費用”反映的是一項未來費用，是以后會計期間“本年利潤”的減項。其次，“待攤費用”表現為企業經濟利益流出，最終反映企業投資者對企業未來凈資產所有權的減少。

　　2.重新界定“待攤費用”的涵義及分類。“待攤費用”應定義為：已經支出、應當由本期和以后各期負擔的費用，該費用預期會引起所有者權益的減少。由于把“待攤費用”確認為所有者權益后，再細分已沒有任何意義，故可只設置“待攤費用”一個總賬科目，該科目的借方登記待攤費用數額的增加，貸方登記待攤費用數額的減少（攤銷）。當企業發生待攤費用時，借記“待攤費用”科目，貸記“現金”或“銀行存款”等科目，反映資產和所有者權益同時減少；當企業攤銷待攤費用時，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“待攤費用”科目。待攤費用的攤銷只是所有者權益內部項目有增有減，不影響“資產＝權益”等式之間的數量關系。

　　3.合理和真實地披露“待攤費用”。由于待攤費用不能全部計入當期損益，因此，資產負債表中的“未分配利潤”并未包含“待攤費用”的數額，而“實收資本”（或“股本”）、“資本公積”、“盈余公積”等項目都有特定的來源和用途，更不能把“待攤費用”包含在其中。根據“待攤費用”最終影響的項目考慮，應把它作為“未分配利潤”的減項列示，未分配利潤減去待攤費用等于未分配利潤凈值。待攤費用數額越大，未分配利潤或未彌補虧損凈值數額就越大；反之亦然。