《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下“待攤費(fèi)用”歸屬何解

不管是分行業(yè)會(huì)計(jì)制度，還是現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，都把“待攤費(fèi)用”作為資產(chǎn)來處理，即已支出的各項(xiàng)費(fèi)用，凡不能全部列入當(dāng)期損益的，均作為企業(yè)的資產(chǎn)。筆者對(duì)此持有不同的看法，現(xiàn)提出與同行切磋。

　　1.“待攤費(fèi)用”不符合資產(chǎn)的定義。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。待攤費(fèi)用是指已經(jīng)支出、應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。它最直接地表現(xiàn)為：企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流出和資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少。它預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，因此，“待攤費(fèi)用”不符合資產(chǎn)的定義。

　　2.“待攤費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理違背了謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地進(jìn)行，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。企業(yè)“待攤費(fèi)用”的形成表明，資產(chǎn)已經(jīng)流出企業(yè)，只是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不能全部計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)質(zhì)上它已經(jīng)是以后各期的確定費(fèi)用。

　　3.“待攤費(fèi)用”的歸類違背了實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。“待攤費(fèi)用”從法律形式看是本企業(yè)擁有的一項(xiàng)資產(chǎn)，而從實(shí)質(zhì)上看是本期企業(yè)已經(jīng)支出、應(yīng)由本期及以后各期分?jǐn)偟馁M(fèi)用，它是一項(xiàng)明確的費(fèi)用。

　　4.“待攤費(fèi)用”的披露造成會(huì)計(jì)信息失真。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“待攤費(fèi)用”作為“流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”則作為“其他資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，因此，企業(yè)“待攤費(fèi)用”（廣義的）的發(fā)生只是資產(chǎn)內(nèi)部項(xiàng)目有增有減，并不影響“資產(chǎn)＝權(quán)益”等式之間的數(shù)量關(guān)系。而事實(shí)上，只要“待攤費(fèi)用”發(fā)生，就表明資產(chǎn)已經(jīng)流出企業(yè)或已實(shí)質(zhì)性減少，只是會(huì)計(jì)核算人為地不把它全部列入當(dāng)期損益而已。在這種情況下，把“待攤費(fèi)用”作為資產(chǎn)進(jìn)行披露，虛增了資產(chǎn)和權(quán)益，必將影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　根據(jù)以上分析，筆者提出如下改進(jìn)建議：

　　1.把“待攤費(fèi)用”確認(rèn)為所有者權(quán)益。首先，“待攤費(fèi)用”反映的是一項(xiàng)未來費(fèi)用，是以后會(huì)計(jì)期間“本年利潤(rùn)”的減項(xiàng)。其次，“待攤費(fèi)用”表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出，最終反映企業(yè)投資者對(duì)企業(yè)未來凈資產(chǎn)所有權(quán)的減少。

　　2.重新界定“待攤費(fèi)用”的涵義及分類。“待攤費(fèi)用”應(yīng)定義為：已經(jīng)支出、應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，該費(fèi)用預(yù)期會(huì)引起所有者權(quán)益的減少。由于把“待攤費(fèi)用”確認(rèn)為所有者權(quán)益后，再細(xì)分已沒有任何意義，故可只設(shè)置“待攤費(fèi)用”一個(gè)總賬科目，該科目的借方登記待攤費(fèi)用數(shù)額的增加，貸方登記待攤費(fèi)用數(shù)額的減少（攤銷）。當(dāng)企業(yè)發(fā)生待攤費(fèi)用時(shí)，借記“待攤費(fèi)用”科目，貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，反映資產(chǎn)和所有者權(quán)益同時(shí)減少；當(dāng)企業(yè)攤銷待攤費(fèi)用時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“待攤費(fèi)用”科目。待攤費(fèi)用的攤銷只是所有者權(quán)益內(nèi)部項(xiàng)目有增有減，不影響“資產(chǎn)＝權(quán)益”等式之間的數(shù)量關(guān)系。

　　3.合理和真實(shí)地披露“待攤費(fèi)用”。由于待攤費(fèi)用不能全部計(jì)入當(dāng)期損益，因此，資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”并未包含“待攤費(fèi)用”的數(shù)額，而“實(shí)收資本”（或“股本”）、“資本公積”、“盈余公積”等項(xiàng)目都有特定的來源和用途，更不能把“待攤費(fèi)用”包含在其中。根據(jù)“待攤費(fèi)用”最終影響的項(xiàng)目考慮，應(yīng)把它作為“未分配利潤(rùn)”的減項(xiàng)列示，未分配利潤(rùn)減去待攤費(fèi)用等于未分配利潤(rùn)凈值。待攤費(fèi)用數(shù)額越大，未分配利潤(rùn)或未彌補(bǔ)虧損凈值數(shù)額就越大；反之亦然。