淺談資產減值實務四個問題

一、資產減值準備的轉回

隨著時間的推移，可能會獲得新的證據表明原來導致資產減值的因素發生了有利變化，這就需要轉回多提的減值準備。壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、在建工程減值準備和委托貸款減值準備的轉回比較簡單，只需根據測算的資產減值額與累計已提減值準備金額（即相關資產減值準備的賬面余額）的比較結果，多提部分轉回，少提部分補提即可。固定資產涉及到累計折舊的調整，無形資產涉及到攤銷的調整，相對要復雜一些。

（一）固定資產減值準備的轉回

期末，某固定資產可收回金額為x，累計折舊（即折舊攤銷總額中已扣除了固定資產減值準備）為D，固定資產減值準備貸方余額為了，不考慮減值因素情況（即固定資產自投入使用日至本期末不計提固定資產減值準備，仍按原方法逐期計提折舊）的固定資產凈值和累計折舊分別等于v和d.

當固定資產的可收回金額大于賬面凈值時，應當轉回部分已提的減值準備，同時為了正確反映累計折舊，需要將累計折舊恢復到不考慮減值因素情況下的累計折舊，按恢復累計折舊的金額沖銷固定資產減值準備。

如果不考慮減值因素時的固定資產凈值v大于可回收金額x，意味著固定資產的賬面凈值要恢復至可回收金額x，真正意義上的資產減值等于v—x，多計提的減值準備等于y—（v—x），其中D—d要沖銷并恢復為累計折舊，另外的y—（v—x）—（D—d）從營業外支出中轉回，會計分錄如下：

借：固定資產減值準備y—（v—x）

貸：累計折舊D—d

營業外支出—計提的固定資產減值準備y—（v—x）—（D—d）

如果不考慮減值的賬面凈值v小于可回收金額x，固定資產已不存在減值，固定資產的賬面凈值要恢復至不考慮減值因素情況下的賬面凈值v，已計提的減值準備y中，D—d部分要沖銷并恢復為累計折舊，另外的y—（D—d）部分從營業外支出中轉回，會計分錄如下：

借：固定資產減值準備y

貸：累計折舊D—d

營業外支出—計提的固定資產減值準備y—（D—d）

（二）無形資產減值準備的轉回

期末，某無形資產的可收回金額為x，大干賬面凈值u，累計已計提的減值準備為y，不考慮減值因素情況的賬面凈值等于v.

由于無形資產不存在累計折舊備抵賬戶，所以只考慮減值準備的轉回問題，但轉回的金額不能超過v—u，即轉回無形資產減值準備不能使無形資產的賬面凈值超過不考慮減值因素情況的賬面凈值v.正確的賬務處理如下：當不考慮減值的賬面凈值v大于可回收金額x時，無形資產賬面凈值恢復至可收回金額x，會計分錄為：

借：無形資產減值準備y—（v—x）

貸：營業外支出—計提的無形資產減值準備y—（v—x）

當不考慮減值的賬面凈值v小于可回收金額x時，無形資產賬面凈值恢復至不考慮減值因素情況的賬面凈值v，已提減值準備全額轉回，會計分錄為：

借：無形資產減值準備y

貸：營業外支出—計提的無形資產減值準備y

二、資產出售、轉讓或處置時對減值準備的處理

會計核算的及時性原則要求在經濟業務發生時要及時進行賬務處理，所以《企業會計制度》第六十三條規定：處置已經計提減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備。但是執行這條規定的前提是，資產減值準備必須按單項資產計提。在處置按綜合法或類別法計提減值準備的短期投資或存貨時，由于難以確定其對應的減值準備，在處置時可以不結轉其已提的減值準備，留待期末再作調整。需說明的是，壞賬準備的計提無論是采用余額百分比法還是賬齡分析法，都可以確定每個賬戶計提的壞賬準備金額，故在處置或重組債務時，應當同時結轉已提的壞賬準備。

當資產減值準備按單項法計提時，在處置部分資產時，應按處置比例相應結轉該項資產已提的減值準備，如處置部分股票。例外的規定是，在包含修改其他債務條件的混合重組中，債權人應當全額結轉已提的壞賬準備，而不必按比例結轉。

財會[2001]64號文件《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》要求上市公司在向關聯方出售資產前，應按相關企業會計制度和準則的規定估計其可回收金額，并計提相應的減值準備；資產出售時，已計提的資產減值準備應一并結轉。這條規定使上市公司在非正常商品銷售、轉移債權和出售其他資產時，將資產的潛在損失以計提減值準備的形式計入當期損益，避免虛增利潤。

三、資產減值準備的追溯調整

企業必須根據資產的實際情況，合理計提資產減值準備，不得多提或少提，否則視為濫用會計估計，按重大會計差錯的更正方法進行追溯調整。如果企業后期發現前期由于資料所限，對影響資產減值的因素考慮不周，未計提或少計提了資產減值準備，這說明前期沒有合理計提減值準備，當然應當追溯調整。

如果企業由原按應收賬款期末余額的3‰至5‰計提壞賬準備，改按根據實際情況由企業自行確定，應作為會計政策變更進行追溯調整。除此之外的計提壞賬準備的方法的任何變更，均作為會計估計變更，采用未來適用法。但是，如果企業不合理由的或者隨意連續反復地改變壞賬準備的計提方法，或者計提方法的變更未履行法定程序，如未經股東大會或董事會或類似機構批準等，視為濫用會計估計變更，作為重大會計差錯更正。

四、編制合并報表時對相關資產減值準備的抵銷

根據現行關于企業編制合并報表的規定，涉及到資產減值準備并且需要抵銷的資產項目有應收款項、長期股權投資、債券投資、存貨、固定資產和無形資產，如果母公司采用納稅影響會計法，在抵銷資產減值準備的同時，還應當抵銷由于計提或轉回資產減值準備對遞延稅款和所得稅費用的影響。

從集團整體來看，集團內部的往來款項、債券投資及長期股權投資，屬于資金內部移動或資本的劃撥，合并抵銷后這些資產項目不復存在，所以相關的資產減值準備必須全部抵銷。

集團內部銷售存貨、固定資產、無形資產，只抵銷資產價值中未實現的內部銷售利潤，不需要抵銷的那部分資產價值在客觀上可能會發生減值，但由于其賬面價值包含了未實現的內部銷售利潤，會導致企業高估減值，多計提資產減值準備，在合并報表時，必須將多計提的部分抵銷。由于篇幅所限，本文僅對高估的存貨跌價準備的抵銷處理加以介紹。

為了正確編制存貨跌價準備的抵銷分錄，首先要確定未實現內部銷售利潤對期初存貨跌價準備累計余額以及期末存貨跌價準備的計提、結轉和轉回的影響金額。在實務中，先計算出存貨按內部銷售成本計價情況下應當計提、結轉和轉回的存貨跌價準備，以及上期末存貨跌價準備的累計余額，再將購買企業實際的各項入賬金額與之比較，購買企業多計的金額就是需要抵銷的各項虛增的存貨跌價準備金額。

購買當期期末，只需要將計提的存貨跌價準備中虛增部分抵銷掉，編制抵銷分錄時，按期末虛增的存貨跌價準備金額，借記“存貨跌價準備”，貸記“管理費用”。

第二期期末，首先要將上期期未存貨跌價準備中的虛增部分抵銷，抵銷分錄為：按上期期末虛提的存貨跌價準備金額，借記“存貨跌價準備”，貸記“期初未分配利潤”；然后，看本期是否有對外銷售，將因為銷售而結轉的存貨跌價準備中屬于虛增的部分予以抵銷，因為購買企業在結轉銷售成本的同時，將按銷售比例計算的存貨跌價準備通過“管理費用”結轉，所以編制抵銷分錄時，按結轉的存貨跌價準備中的虛增部分，借記“管理費用”，貸記“存貨跌價準備”。最后，如果期末仍有未對外售出的內部購進存貨，購買企業根據實際情況重新檢查測算，可能補提或轉回部分存貨跌價準備，補提或轉回的存貨跌價準備中可能會包含虛增的跌價準備，這部分存貨跌價準備同樣必須予以抵銷，編制抵銷分錄時：如果補提了存貨跌價準備，按補提的存貨跌價準備中的虛增部分，借記“存貨跌價準備”，貸記“管理費用”；如果是轉回部分存貨跌價準備，則按轉回的存貨跌價準備中屬于虛增部分的金額，借記“管理費用”，貸記“存貨跌價準備”。

以后各期的處理方法與第二期期末的處理完全相同。

例1：ABC股份有限公司原賬面價值100萬元一批產品，以110萬元（為不含稅銷售價）的價格銷售給子公司，ABC股份公司及子公司均執行33％的所得稅稅率，并采用債務法核算。銷售當年末可變現凈值為90萬元，子公司當年應計提20萬元的存貨跌價準備，實際上該批存貨的減值為10萬元，故當年合并時應作抵銷分錄（下面所列分錄僅給出存貨跌價準備及相關遞延稅款的抵銷分錄，下同）：

借：存貨跌價準備100000

貸：管理費用100000

借：所得稅33000

貸：遞延稅款33000

第二年年末，首先將上期末存貨跌價準備累計余額中的虛增部分抵銷，抵銷分錄為：

借：存貨跌價準備100000

貸：年初未分配利潤100000

借：年初未分配利潤33000

貸：遞延稅款33000

如果該存貨未對外銷售，但可變現凈值為105萬元，子公司轉回跌價準備15萬元，而當采用內部銷售成本計價時，存貨的賬面價值為100萬元，上年末存貨跌價準備余額為10萬元，子公司應當全額轉回跌價準備10萬元，則子公司實際多轉回的5萬元應予抵銷，抵銷分錄為：

借：管理費用50000

貸：存貨跌價準備50000

借：遞延稅款16500

貸：所得稅16500

如果該存貨部分對外實現銷售的情況下，子公司對外出售了55萬元的該存貨，則同時結轉的10萬元存貨跌價準備中，有5萬元屬于未實現內部銷售利潤導致虛增的存貨跌價準備，抵銷分錄為：

借：管理費用50000

貸：存貨跌價準備50000

借：遞延稅款16500

貸：所得稅16500

子公司年末該存貨賬面余額55萬元，測算的可變現凈值為50萬元，子公司補提了5萬元存貨跌價準備，但存貨余額以內部銷售成本計價的則應等于50萬元，實質上沒有減值，子公司補提的5萬元存貨跌價準備應全額抵銷，分錄為：

借：存貨跌價準備50000

貸：管理費用50000

借：所得稅16500

貸：遞延稅款16500

商業會計·鄭佩新