解讀財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》政策對資產(chǎn)減值影響

摘要：

2000年12月29日，財(cái)政部正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將資產(chǎn)減值由四項(xiàng)擴(kuò)展到八項(xiàng)，規(guī)范了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。該項(xiàng)改革措施提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)進(jìn)一步貫徹了“謹(jǐn)慎性”原則。本文圍繞資產(chǎn)減值處理中存在的問題及應(yīng)對措施展開分析。

關(guān)鍵字：企業(yè)會(huì)計(jì)制度、謹(jǐn)慎性、資產(chǎn)減值

2000年12月29日，財(cái)政部正式頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。將提取減值準(zhǔn)備的范圍由原來的四項(xiàng)資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資）擴(kuò)大到八項(xiàng)，增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款相應(yīng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

一、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的必要性

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外，企業(yè)對外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資產(chǎn)減值規(guī)定存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對八項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、披露等內(nèi)容做了規(guī)定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統(tǒng)一的依據(jù)，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：

1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間未作統(tǒng)一規(guī)定

我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對于“定期”會(huì)計(jì)制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，國際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對計(jì)提時(shí)間則作了明確說明，規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如此規(guī)定，避免了操作的隨意性，使不同企業(yè)具有可比性。

2、資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的計(jì)量模式

正因?yàn)楦黜?xiàng)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)均采用“孰低法”，由此便產(chǎn)生了各種資產(chǎn)準(zhǔn)備賬戶。所不同的是，它們的計(jì)價(jià)方法選擇了不同的計(jì)量模式，現(xiàn)歸納如下：

計(jì)量模式適用資產(chǎn)項(xiàng)目

（1）成本與市價(jià)孰低法短期投資

（2）成本與可變現(xiàn)凈值孰低法存貨

（3）賬面價(jià)值與可收回金額孰低法長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)

（4）委托貸款本金與可收回金額孰低法委托貸款

（5）應(yīng)收款項(xiàng)與估計(jì)可收回款項(xiàng)孰低法應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款

需要說明的是：對于（1）項(xiàng)中的市價(jià)是指在證券市場上掛牌的交易價(jià)格。對于（2）項(xiàng)中的“可變現(xiàn)凈值”，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、古跡的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。對于（3）、（4）項(xiàng)中的“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期以該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)和處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。“銷售凈價(jià)”是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。

從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容來看，現(xiàn)有規(guī)定對有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量模式缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因而可操作性差。現(xiàn)有準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括有：可變現(xiàn)凈值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價(jià)、市價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中難以掌握與運(yùn)用。

3、計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的使用及處理未作明確規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》制度規(guī)定：“處置已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行交換等，應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。”但在實(shí)際操作時(shí)，存在如下問題，（1）計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)，如何結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；（2）在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時(shí)，在建工程減值準(zhǔn)備如何處理；這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計(jì)算考評(píng)，但在新制度中未予明確規(guī)定。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改進(jìn)意見

針對資產(chǎn)減值處理的幾點(diǎn)不足之處，筆者提出如下看法：。

1、計(jì)量模式的統(tǒng)一原則

對于不同的計(jì)量模式實(shí)際上可以統(tǒng)一起來，就不會(huì)顯得標(biāo)準(zhǔn)多，難掌握了。筆者認(rèn)為，可借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后制定我國獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。但這樣做，必須要計(jì)算現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，估計(jì)各現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、使用期限等，這就對我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。

2、資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的使用及處置的會(huì)計(jì)處理方法

新制度僅規(guī)定，在處置已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。但對計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷、折舊的會(huì)計(jì)處理沒有明確規(guī)定。針對上述問題，本文對相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方法提出以下建議：

（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理。對于已按單項(xiàng)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這樣處理，反映了生產(chǎn)的實(shí)際成本，可據(jù)此考核生產(chǎn)部門的業(yè)績。賬務(wù)處理為借記“生產(chǎn)成本”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“原材料”等。

對于按類別或整體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)跌價(jià)準(zhǔn)備賬戶不作處理，待期末，一并調(diào)整入“制造費(fèi)用”，再按企業(yè)成本核算辦法的規(guī)定，分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對象，分錄為借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸“制造費(fèi)用”。

（2）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。新企業(yè)會(huì)計(jì)制度對于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理這樣規(guī)定的：當(dāng)無形資產(chǎn)因某種原因，“已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記‘管理費(fèi)用’科目，貸記‘無形資產(chǎn)’科目”。而無形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，則將減值計(jì)入“營業(yè)外支出、計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。可見，對無形資產(chǎn)的全額減值和部分減值企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定了兩種處理。筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)攤銷，屬于無形資產(chǎn)均衡減值，應(yīng)列作“管理費(fèi)用”科目。而無形資產(chǎn)部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業(yè)外支出”比較妥當(dāng)。這樣，可以與計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備的規(guī)定一致起來，并將無形資產(chǎn)的減值與攤銷的會(huì)計(jì)處理區(qū)分開來。

（3）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，長期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)記入投資收益，但有一點(diǎn)值得注意，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果計(jì)提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資存在資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)先沖減資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖減的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，而并非全額記入投資收益。當(dāng)長期投資的價(jià)值得以恢復(fù)，則應(yīng)先計(jì)入投資收益，沖減以前計(jì)提數(shù)后的多余部分恢復(fù)原沖抵的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目。

以上是對資產(chǎn)減值若干問題的思索與探討。從中可以發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)制度對資產(chǎn)減值的規(guī)定正在向國際慣例靠攏，但仍然存在著不足。筆者建議，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)出臺(tái)專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則或規(guī)范，對資產(chǎn)減值信息披露內(nèi)容及格式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，把提高信息透明度作為資產(chǎn)減值信息披露的首要標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，還需要企業(yè)的誠信程度增強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德提高以及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的完善。其他相關(guān)法律法規(guī)的修定也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)我國會(huì)計(jì)與國際接軌。

參考文獻(xiàn)：

（1）郭繼宏對新企業(yè)會(huì)計(jì)制度幾種會(huì)計(jì)處理方法和探討河北財(cái)會(huì)：2001（11）

（2）李建民張華倫初探資產(chǎn)減值財(cái)會(huì)月刊：2001（2）

（3）陳少勇淺述《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一些不足財(cái)會(huì)月刊：2001（22）