探討會計方程式進化過程

會計方程式亦稱會計等式，是會計學的一個基本問題。如果說，會計學說是會計思想成熟的產物，那么，會計等式則精煉地概括和表達了一定的會計思想。本文僅會計方程式及其體現的會計思想進行初步的探討。

一、“資產＝資本”→“資產＝權益”→“資產＝負債＋業主權益”的演進

人們從事生產經營活動，總得以一定的經濟資源（錢、物）作為“本錢”。“資產＝資本”的會計等式體現了這一基本思想。通常，將資產理解為業主投入經營的“所有物”，將資本理解為業主的“所有權”，即對投入“所有物”的享有權。基于業主投入經營的“所有物”與其“享有權”的等量關系，從而建立了“資產＝資本”的恒等式。

由于生產經營的發展，資本不再是企業投入資產的唯一渠道，出現了資本與非資本的區別，便產生了對企業資產的多重享有權。多種投資渠道的出現，資本已不能完全涵蓋對企業資產的享有權。將資本與非資本的享有權，統稱為“權益”，于是，“資產＝權益”的會計等式取代了“資產＝資本”的會計等式。

在“資產＝權益”的等式中，權益又分為債權人享有權和業主享有權兩類，鑒于兩類權益的區別，將前者稱為“負債”，后者稱為“業主權益”。于是，“資產＝權益”的會計等式又可具體表現為“資產＝負債＋業主權益”的會計等式。

二、“資產＝負債＋業主權益”是現代企業的基本會計方程式

產權明晰、責權明確、政企分開、管理科學的公司制是現代企業的標志。此外，會計實體觀念以及企業法人的地位的確立，無不展現出現代企業的色彩。籌資形式不是現代企業的判別標準。獨資企業、合伙企業、股份制企業都可以成為現代企業。

股份制是現代企業的一種重要的企業組織形式。在股份制企業中，“業主權益”具體表現為“股東權益”，因而，“資產＝負債＋業主權益”會計等式具體表現為“資產＝負債＋股東權益”會計等式。

有人認為“資產＝負債＋業主權益”的會計等式只適用于獨資企業和合伙企業。顯然，這種認識是傳統觀念束縛的產物。我們認為，“業主權益”是對應債權人權益的，除了債權人權益之外，無論是國家、法人、人個對企業投資所享有的權益，統稱為業主權益。也就是說，“業主”既可以是國家，也可以是企業法人，還可以是個人；既可以是作為股東地位的國家、企業和個人，也可以是非股東地位的國家、企業和個人。

基于上述認識，“資產＝負債＋業主權益”適用于一切現代企業，它是現代企業的基本會計方程式。

三、簡評“資產＝負債＋所有者權益”會計等式

在中國的會計改革風暴中誕生了“貼近”國際會計慣例的會計等式：“資產＝負債＋所有者權益”。這一會計等式與現代企業基本會計等式的區別在于：將“業主權益”改為了“所有者權益”。

《企業會計準則》第38條對“所有者權益”的界定，我認為原則上是正確的、科學的。有人批評“企業投資人”的提法不妥。誠然，企業投資人既包括業主，也包括債權人。但是，對企業凈資產享有權益的僅是企業投資人的一部分，即業主。我認為把《企業會計準則》第38條作為業主權益的解釋也是比較恰當的。

現在，我們要思考的問題有以下兩個方面：

第一，設計“資產＝負債＋所有者權益”會計等式的用心何在？可以這樣猜測：它避免了直接照搬外國會計等式之嫌；避免了將“業主權益”視為獨資企業的小業主的誤解；體現了我國以公有制為主體、多種經濟成份共同發展的私有制格局。

第二，如果沿用“資產＝負債＋業主權益”或“資產＝負債＋凈權益”的會計等式，會有什么重大不妥嗎？在會計技術和方法上會產生嚴重影響嗎？采用“所有者權益”的概念會產生特殊的效果嗎？如果不會，這種改動本身就是一個缺陷，因為是沒有實際意義的改動。

況且，由于所有者權益中的“所有者”概念有多重含義，如企業法人所有權、最終所有權等，致使“所有者”在現實中的含義變化莫測，很難準確把握。直接用“資產＝負債＋業主權益”的會計等式，將促進中國會計走向世界。

四、關于“業主權益”的量的特征

在“資產＝負債＋業主權益”的會計等式中，企業開業時，“業主權益”既是一個差量，也是一個定量。說它是一個差量，是指“業主權益”的求償權在債權人求償權之后，即企業資產償還債務之后的剩余產權。也就是說，“業主權益”的大小由資產與負債兩個量的差額決定。企業開業時，由于沒有經營活動，資產未發生量的變化，“業主權益”對企業資產享有權與其投入資產在量上是一致的，所以此時“業主權益”是一個定量。

企業開始經營活動以后，既有債務的發生與償還，還有業主投資的變化，更有企業盈權利的分享和虧損責任的承擔。這些變化，都會引起資產、負債、業主權益三要素發生相應的變化。這就決定了“業主權益”在經營中是一個變量，不是一個定量。特別強調的是，即使業主投資不變，“業主權益”也是一個變量。第一種情況是：資產要素變化，負債不變；第二種情況是：負債要素變化，資產不變；第三種情況是：資產要素和負債要素都變，但變化的方向不同或變化的量不同，這都會引起業主權益的變化。

“業主權益”是一個變量的特征，說明業主投入資產量與其享有凈資產的權利是不等的。“業主權益”的變量特征，客觀地反映了業主投資者既有獲利機遇，又要承擔風險的現實。

五、“資產－負債＝業主權益”與“資產－業主權益＝負債”的評析

這兩個會計等式，后者是前者移項所得，因此，從數學的觀點看，兩個等式是無區別的。

但會計學的觀點分析，前一個會計等式是科學合理的，后一個會計等式是不能成立的。因為前一個會計等式正確表達了業主權益對企業凈資產享有權的思想，同時正確表達了債權人索償權先于業主權益索償權的順序。后一個會計等式恰好歪曲了這樣兩個要點。

六、關于“資產－特定權益＝剩余權益”會計等式

“資產－特定權益＝剩余權益”的會計等式是“資產－負債＝股東權益”會計等式發展的產物。

在股份制企業，由于優先股與普通股享有的權益不同，求償權的順序也不同。公司對優先股的股利須按約定的股利率支付。優先股不享有公司公積金權益。當年可供分配股利的利潤不足以按約定的股利率支付優先股股利的，由以后年度的可供分配股利的利潤補足。公司終止時，優先股股東先于普通股股東取得公司剩余財產。上述差別說明優先股股東權益具有特殊性，與債權人權益有相似之處，普通股股東才具有“標準業主”權益或“標準股東”權益。

因此，特定權益除了債權人權益之外，還包括優先股股東權益。剩余權益則僅指普通股股東權益。剩余權益的有無和大小，將由資產和特定權益決定。當一個企業經營狀況惡化，虧損嚴重或企業破產，就會造成普通股的剩余權益并不存在，在清算時，債權人和優先股股東就成了剩余權益的持有人了。這一會計等式的主要目的是為了更好地向普通股股東提供進行投資決策所需的信息。

七、“資金運用＝資金來源”會計等式的確立與否定

“資金運用＝資金來源”會計等式，曾為中國會計界廣泛接受和運用。這一等式的正式確立與增減記帳法的推行有密切關系。因為增減記帳法強調會計科目固定分類，并明確提出“資金占用＝資金來源”的平衡公式。我國不少會計書籍在論述借貸記帳原理時，也采用從分析“”資金運用和資金來源的平衡關系“開始。其優點在于：這一等式通俗易懂，高度概括了同一資金兩個方面的辯證關系，適用于不同的記帳方法和不同的企業組織形式。

1993年7月1日實施《企業會計準則》和新會計制度，用“資產＝負債＋所有者權益”會計等式取代了“資金運用＝資金來源”會計等式。其主要原因在于，新會計等式更接近國際會計慣例，更有利于明確反映現代企業的產權關系。但在企業現實財務活動中，資金運用與資金與的概念依然存在。

八、關于“資產＝負債”會計等式的探討

筆者曾主張建立全額負債觀念，即對傳統自有資金來源一塊也要核算資金成本。但被有的同志誤解為企業全額負債經營，不要業主權益這一塊“本錢”。所謂全額負債觀念，其實質是建立現代企業新型資金關系。“資產＝負債”會計等式可以說是企業全額負債觀念發展的產物。

現代企業制度的兩權分離，是企業資產所有權、經營權、處置權和最終財產所有權相分離。企業作為法人，不僅對債權人提供的資金承擔責任，同時對業主（國家、法人、個人）提供的資金也承擔責任。這種責任的強化形式，則是企業法人對債權人、業主提供的資金承擔償還義務，即負債性質。

關于“資產＝負債”會計等式的確立，還可以從其他方面進行探討。在會計報表體系中，“資產負債表”往往被稱為第一報表，早期會計學者的研究，形成了資產負債表理論。這里有一簡單的問題需要思考：為什么不把這張表全面稱為“資產負債業主權益表”？還有，原蘇聯會計學者曾明確指出：“資產負債表的左方表示經營資金，叫做資產方；右方反映資金的來源，叫做負債方。”可見，這些認識都體現了一個思想：資產負債表左方反映企業法人擁有的資產，右方反映企業法人承擔的負債責任。

現代會計思想是現代經濟發展的產物。“資產＝負債”會計等式的確立，適應了建立現代企業制度的客觀要求，科學地反映了現代企業的產權關系和資金關系。