根據(jù)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，研究與開發(fā)（R&D，ResearchandDevelopment）中的“研究”，指在發(fā)現(xiàn)有助于開發(fā)新產(chǎn)品，新工藝或技術(shù)或?qū)ΜF(xiàn)有產(chǎn)品或工藝有重大改進(jìn)的新知識(shí)的有計(jì)劃的探索或關(guān)鍵調(diào)查：“開發(fā)”是指將研究發(fā)現(xiàn)或其他知識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)樾庐a(chǎn)品、新工藝，或利用其對現(xiàn)有產(chǎn)品和工藝進(jìn)行重大改進(jìn)的活動(dòng)。包括理論概念、設(shè)計(jì)、測試、試制等，但不包括現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、制造工藝等所進(jìn)行的日常或定期的改動(dòng)，即便這些改動(dòng)具有改進(jìn)的意義，也不屬于市場研究或市場測試活動(dòng)。

企業(yè)R&D支出全部費(fèi)用化是自上個(gè)世紀(jì)初會(huì)計(jì)上的一貫做法，這與當(dāng)時(shí)的客觀經(jīng)濟(jì)情況及企業(yè)職能相關(guān)。當(dāng)時(shí)無形資產(chǎn)的開發(fā)不是每個(gè)企業(yè)的必備職能，技術(shù)要求和水平較低，這種開發(fā)不具有普遍性。而且當(dāng)時(shí)，一項(xiàng)技術(shù)從研制開發(fā)到生產(chǎn)應(yīng)用一般要經(jīng)過幾十年甚至更長的時(shí)間。另外，當(dāng)初的企業(yè)往往只注重生產(chǎn)管理，技術(shù)開發(fā)管理只居于次要地位。由于這些因素的存在，將技術(shù)開發(fā)作為一般費(fèi)用處理與當(dāng)時(shí)的特定客觀條件是相吻合的。

但在當(dāng)今新技術(shù)革命的條件下，情況發(fā)生了根本變化，企業(yè)的技術(shù)開發(fā)不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且也成為企業(yè)生存發(fā)展的必要和主要職能；企業(yè)R&D支出不再是企業(yè)總支出的零頭，而是占了相當(dāng)大的比重；傳統(tǒng)的主要靠個(gè)人“天賦”孤軍作戰(zhàn)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，受益不確定性極高的情況，已轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)有組織、有計(jì)劃并進(jìn)行了充分可行性論證后的團(tuán)隊(duì)開發(fā)，不但管理規(guī)范，且不確定性大大降低。在這種情況下，對技術(shù)開發(fā)投資進(jìn)行單獨(dú)核算，并對R&D支出進(jìn)行資本化處理就成為必要。

隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)在企業(yè)活動(dòng)中的地位日益重要，對R&D支出全部費(fèi)用化的現(xiàn)行做法進(jìn)行改革勢在必行。而正如前所述，對其進(jìn)行資本化處理是一個(gè)大趨勢，這也是會(huì)計(jì)中重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形勢原則的要求。但是，該如何進(jìn)行資本化，是全部進(jìn)行資本化，還是有選擇的進(jìn)行資本化？筆者認(rèn)為，將滿足若干條件的成本資本化，其他成本費(fèi)用化和累計(jì)所有成本直到未來利益得到確定這兩種方法中分別取其部分加以融合是一個(gè)比較好的選擇。

這里，滿足若干條件是指：首先，根據(jù)研究與開發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)，區(qū)分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用分別進(jìn)行處理。研究費(fèi)用與新產(chǎn)品或新工藝的生產(chǎn)或使用給企業(yè)帶來效益的確定性程度較差，應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其次，根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用如果滿足：①有目的從事專利專有技術(shù)的開發(fā)；②開發(fā)產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證；③企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品；④該產(chǎn)品工藝的市場或?qū)ζ髽I(yè)的有用性能夠論證；⑤擁有足夠的資源保證開發(fā)項(xiàng)目的完成、銷售與使用等五個(gè)條件，則可資本化，否則作為當(dāng)期費(fèi)用。這樣做，可以有效避免全部資本化和全部費(fèi)用化的缺陷，而且符合國際慣例和我國的實(shí)際情況。另外，筆者認(rèn)為，要對R&D費(fèi)用資本化，還應(yīng)滿足的一個(gè)條件是所有歸集的成本都必須與該特定的R&D項(xiàng)目直接相關(guān)，而非間接相關(guān)。若在R&D活動(dòng)中所使用的外購原材料、設(shè)備、無形資產(chǎn)在未來可作他用，則應(yīng)當(dāng)作為一般的有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。比如，購入一臺(tái)具有其他用途的設(shè)備，其成本應(yīng)資本化，并在其有效經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)攤銷，若這臺(tái)設(shè)備只能用于某一項(xiàng)R&D項(xiàng)目，其成本才可作為R&D成本；又如外購一批原材料，既為R&D項(xiàng)目所用，又可為企業(yè)生產(chǎn)其他產(chǎn)品所用，則在購入時(shí)，應(yīng)作為一般原材料處理，只有R&D項(xiàng)目領(lǐng)用的該種原材料，才計(jì)入R&D成本。關(guān)于人力成本也是如此，如果一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)既負(fù)責(zé)企業(yè)日常行政和生產(chǎn)工作，又對一個(gè)R&D項(xiàng)目進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)，只要其不負(fù)責(zé)具體研發(fā)工作，不因某具體研發(fā)工作而領(lǐng)取特定報(bào)酬，就不應(yīng)將其工資報(bào)酬計(jì)入R&D成本，而應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，之所以這樣規(guī)定，就是為了避免企業(yè)弄虛作假，利用R&D成本難以確定的特點(diǎn)，把不合理的費(fèi)用均計(jì)入R&D成本，魚目混珠，歪曲企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。

由于現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行R&D活動(dòng)前，一般都有詳細(xì)的可行性研究和分析，計(jì)劃性、組織性較強(qiáng)，因此成功的可能性很大，當(dāng)然，也不排除失敗的可能。筆者認(rèn)為，一個(gè)R&D項(xiàng)目，在滿足了上述條件后，無論結(jié)果怎樣，在開始投入時(shí)都應(yīng)先通過專門的賬戶進(jìn)行歸集。如果開發(fā)最終成功，則將全部R&D成本轉(zhuǎn)入企業(yè)無形資產(chǎn)賬戶，并按無形資產(chǎn)攤銷方法，在一定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷；如果失敗，則將已歸集的R&D成本全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用，但應(yīng)視情況決定是一次全部轉(zhuǎn)入還是分期轉(zhuǎn)入。因?yàn)镽&D投入一般金額巨大，若一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用，會(huì)對企業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大沖擊，不能客觀反映企業(yè)當(dāng)年真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，故分期攤銷比較合理。又由于企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)投入資金金額巨大，受益期隨意性較大，為使企業(yè)盡快收回成本，盡早享受稅收優(yōu)惠，可依一定條件，采用加速攤銷的方法。如果一項(xiàng)R&D項(xiàng)目最終宣布失敗，其已累積的成本金額不大，則可一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。

鑒于以上情況，筆者建議設(shè)置一系列專門賬戶對R&D成本進(jìn)行記錄，核算和控制。

1.根據(jù)企業(yè)依一定方式劃撥的R&D支出的專用資金，設(shè)置“研究與開發(fā)專用資金”科目，該科目借方記錄企業(yè)提取的研究與開發(fā)專用資金，貸方記錄企業(yè)正在進(jìn)行R&D活動(dòng)實(shí)際耗用的資金金額，并按每個(gè)具體的R&D項(xiàng)目設(shè)置二級科目。值得注意的是，某R&D項(xiàng)目領(lǐng)用企業(yè)外購的非專門用于該項(xiàng)目的材料時(shí)，應(yīng)按領(lǐng)用材料實(shí)際入賬價(jià)值貸計(jì)“研究與開發(fā)專用資金”，若領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，則按成本貸計(jì)“研究與開發(fā)專用資金”。如果某R&D項(xiàng)目完成后，針對該項(xiàng)目的專用資金有剩余，則應(yīng)增加銀行存款。

2、設(shè)置“研究與開發(fā)成本”科目，用于記錄企業(yè)R&D活動(dòng)過程中的各項(xiàng)支出。其借方記錄R&D項(xiàng)目實(shí)際耗費(fèi)的原材料金額，支付的人員工資金額等。貸方記錄項(xiàng)目成功后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目的金額或項(xiàng)目失敗后轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目的金額。若在，R&D過程中，發(fā)現(xiàn)已計(jì)入“研究與開發(fā)成本”科目的某項(xiàng)金額不再歸屬于該項(xiàng)目，應(yīng)及時(shí)將其從“研究與開發(fā)成本”科目中轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”中去。應(yīng)根據(jù)R&D項(xiàng)目的名稱，實(shí)際耗用的資源分別設(shè)置“研究與開發(fā)成本”的二級科目和三級科目。洪銀玉、劉靖宇