探討固定資產核算——資本化支出的入賬問題

財政部于2000年12月29日發布的《企業會計制度》對固定資產的入賬價值做了諸多變動，以使利潤確定的基礎更加可靠。2001年11月9日發布的《企業會計準則——固定資產》，又在固定資產的定義、折舊的范圍和計提基礎以及后續支出、披露等方面做了一些變動。筆者現將準則和制度中有關固定資產核算中的變化以及核算中未明確規定的一些疑難問題作一探討，以期對實務工作者有所裨益。

一、固定資產的后續支出問題

《企業會計制度》規定：“在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的固定資產，按原固定資產的賬面價值，加上由于改建、擴建而使該項資產達到預定可使用狀態前發生的支出，減去改建、擴建過程中發生的變價收入，作為入賬價值”，從而使固定資產的價值更為真實。而固定資產準則不再將固定資產的后續支出簡單地劃分為固定資產改擴建、固定資產的改良、固定資產大修理、固定資產中小修理，而是注意后續支出的經濟實質。如果這些后續支出增強了固定資產獲取未來經濟利益的能力，提高了固定資產的性能，即：使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，則應將該后續支出計入固定資產的賬面價值；如果這些后續支出不能提高相關固定資產原先預計的創利能力，依據資產的確認條件，就不能將其予以資本化，而應當在發生時將其確認為費用。準則的這一變化體現了實質重于形式核算原則在會計上的又一次運用，但固定資產準則并未就資本化部分如何入賬做出規定。據筆者了解，關于后續支出的會計處理在實務中至少會遇到以下兩個難題：

1、資本化支出的入賬問題

按照2000年國務院發布的《企業財務會計報告條例》中對有關會計要素的重新定義，企業應該反映固定資產實際可用的價值，以體現資產真實性的特征，而不能用固定資產的原價加改擴建的支出，減去改擴建過程中的變價收入。因此，筆者認為符合資本化條件的固定資產的后續支出應根據《企業會計制度》的規定，按原固定資產的賬面價值加上資本化的支出部分作為相關固定資產的入賬價值較為合理。其具體核算舉例說明如下：

例1：2002年1月1日，甲企業（一般納稅人）決定將其擁有的一臺設備（該設備原價為100000元，已計提累計折舊為40000元，賬面價值為60000元）在2002年1月1日至2月28日進行改擴建，在改擴建期間該企業共發生支出20000元，全部以銀行存款支付。該設備經過改擴建達到預定可使用狀態后，大大提高了生產能力，并使其使用年限延長了2年。為簡化核算過程，假設整個過程不考慮其他相關稅費。

本例中，由于對該設備的改擴建支出，符合了資本化條件，因此，該項后續支出應增加固定資產的賬面價值。實務中甲企業的賬務處理一般有以下兩種做法。

做法一：（1）2002年1月1日固定資產轉入在建工程的會計分錄為：

借：在建工程60000

累計折舊40000

貸：固定資產100000

（2）2002年1月1日至2月28日，固定資產后續支出發生的會計分錄為：

借：在建工程20000

貸：銀行存款20000

（3）2002年2月28日，設備改擴建工程達到預定可使用狀態時的會計分錄為：

借：固定資產80000

貸：在建工程80000

做法二：把做法（一）中的：“在建工程”科目換成“固定資產清理”科目，其最終轉入“固定資產”的入賬價值仍是80000元。筆者認為，做法（一）較妥。“固定資產清理”科目核算的是企業因出售、報廢和毀損等原因轉入清理過程的固定資產價值及其在清理過程中發生的清理費用或清理收入等，而固定資產的改擴建所發生的資本性支出，由于原固定資產的實體并未離開企業，只是其價值發生變化，因此該部分支出不能通過“固定資產清理”來增加原固定資產的賬面價值。

2、準則施行前固定資產大修理中待攤、預提費用的會計處理問題

固定資產準則規定，若后續支出不符合資本化條件，則應在發生時直接計入當期損益，不再通過預提或者待攤的方式進行核算。固定資產大修理等維護性支出，通常就屬于這種情況。但企業執行《企業會計制度》時，對已預提或尚未攤銷的大修理支出在執行新準則時該如何銜接呢？財政部于2001年2月26日印發了《貫徹實施<企業會計制度>有關政策銜接問題的規定》，該規定中提出兩種情形導致所采用的會計政策發生變更，應采用追溯調整法。這兩種情形是：（1）按《企業會計制度》規定計提固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款減值準備的會計處理；（2）按《企業會計制度》規定進行的債務重組、非貨幣性交易。2001年11月29日，財政部又發布了《外商投資企業執行<企業會計制度>有關問題的規定》，要求外商投資企業從2002年1月1日起應執行《企業會計制度》，同時該規定還提出了外商投資企業在執行《企業會計制度》時的特殊政策變更：“如果未攤銷的開辦費和籌建期間的匯兌損失余額較大，直接將其余額轉入當期損益對企業的利潤產生重大影響的，可采用追溯調整法進行處理。如果未攤銷的開辦費和籌建期間的匯兌損失余額較小，直接將余額轉入當期損益對企業的利潤無重大影響的，可將其余額直接轉入當期損益。”因此，根據財政部對會計政策變更和銜接的理解，筆者認為：若大修理已預提或未攤銷的金額較大，直接將其余額轉入當期損益對企業的利潤會產生較大的影響，則應采用追溯調整法進行會計處理；若大修理已預提或未攤銷的金額較小，直接將其余額轉入當期損益對企業的利潤無重大影響時，可將余額直接轉入當期損益。經過上述銜接處理，企業以后再發生大修理費用只需在發生當期確認為費用即可。

二、固定資產折舊問題

1、關于計提固定資產折舊的空間范圍

《企業會計制度》規定了四項固定資產不計提折舊，而固定資產準則只規定了制度中四項的兩項不計提折舊。另外兩項之一的“以經營方式租入的固定資產”，由于其在租賃準則中已規定應計提折舊，因此在固定資產準則中不再重復。而改變的是將以前不計提折舊的“未使用、不需用的固定資產”也納入了折舊的計提范圍，其理由是企業對“未使用、不需用的固定資產”計提折舊有利于促進企業更加充分地利用固定資產并及時處置不需用的固定資產。

2、關于預計使用年限即準則中的“使用壽命”問題

準則給出了確定固定資產使用壽命應考慮的4個因素，比《企業會計制度》的規定更為細化，從而使企業執行起來有章可循，提高了可操作性。在固定資產使用過程中，由于其所處的經濟環境、技術環境等發生了變化，有可能致使預計的固定資產使用壽命發生較大變化，從而必須延長或縮短使用壽命才能反映出其為企業提供經濟利益的期間。為此，固定資產準則規定應當調整固定資產的折舊年限，該折舊年限的調整應該按照會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則中的會計估計變更有關規定，采用未來適用法進行會計處理。

3、關于固定資產折舊的計提基礎問題

盡管《企業會計制度》規定了固定資產的減值，但在制度中又規定“應提的折舊總額為固定資產原價減去預計殘值加上預計清理費用”。該條說明制度中的折舊總額尚未涉及減值問題，實務操作中對減值是否調整折舊的問題也莫衷一是。固定資產準則則在定義部分鮮明地提出“應計折舊額，指應當計提折舊的固定資產原價扣除其預計凈殘值后的余額，如果已對固定資產計提減值準備，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額”。同時準則還明確規定“已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額”。“如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備”。一些實務工作者在理解以上兩條規定時比較困難，筆者認為理解的關鍵是轉回金額如何確定的問題。在不考慮減值時，由于折舊的計提，固定資產的賬面價值本身也在變動，這使得固定資產、無形資產這類資產的減值在轉回時完全不同于存貨、長期投資等，從而使得固定資產、無形資產等減值轉回時考慮的因素就更復雜一些。現舉例說明如下：

例2：乙企業（一般納稅人）是一家生產性企業，該企業于20X1年12月28日購置了一臺價值為105萬元（含增值稅進項稅額）的設備用于生產。在考慮相關因素的基礎上，企業預計該設備的使用壽命為5年，預計凈殘值為5萬元，設備采用年限平均法計提折舊。20X3年12月31日，企業在進行檢查時發現該設備減值，其可收回金額為56萬元。20X4年12月31日企業再檢查時發現，上年據以計提固定資產減值的因素已發生變化，從而對企業產生了有利的影響，可收回金額達到70萬元。為簡化計算過程，假設整個過程不考慮其他相關稅費，并且假定企業的折舊方法、預計凈殘值和預計使用壽命均未發生變化，折舊按年度計提。

（1）20X1年12月28日企業取得固定資產時：

借：固定資產1050000

貸：銀行存款1050000

（2）20X2年12月31日計提固定資產折舊200000元[（1050000-50000）/5]時

借：制造費用200000

貸：累計折舊200000

（3）20X3年12月31日計提固定資產折舊200000元和固定資產減值準備90000元[1050000-200000×2）-560000]時：

借：制造費用200000

貸：累計折舊200000

借：營業外支出——計提固定資產減值準備90000

貸：固定資產減值準備90000

（4）20X4年12月31日計提固定資產折舊170000元[（560000-50000）/3]和轉回已計提的固定資產減值準備60000元時：

借：制造費用170000

貸：累計折舊170000

借：固定資產減值準備60000

貸：營業外支出——計提固定資產減值準備60000

*注：考慮20X3年12月31日固定資產減值因素的影響，20X4年12月31日計提折舊后的固定資產賬面凈額為390000元（560000-170000），而20X4年12月31日在不考慮20X3年12月31日計提固定資產減值準備影響時計算確定的固定資產賬面凈額為450000元（1050000-200000×3），低于其可收回的金額700000元。因此，該企業不能按照700000元與390000元的差額310000元予以轉回，而應按照450000元與390000元之間的差額60000）元予以轉回。轉回以后固定資產的賬面凈額又重新恢復到了歷史的計價基礎上。

（5）20X5年12月31日和20X6年12月31日計提固定資產折舊時：

借：制造費用200000

貸：累計折舊200000

三、關于土地使用權的核算問題

《企業會計制度》規定：“企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。……企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。”在實務中，往往會對以下兩個問題難以解決：（1）一個企業買了一塊土地分次建造房屋、建筑物，該土地出讓金的價值應該如何分攤到不同的建筑物中去；（2）該無形資產轉入在建工程成本后如何計提折舊。

這兩個問題在《企業會計制度》中并未明確規定。筆者認為，購入土地支付的土地出讓金，在自用項目未建造時仍按無形資產進行攤銷，等自用項目開始建造時再將土地使用權尚未攤銷的賬面價值根據容積率，即用整塊土地的面積除以房屋、建筑物的幢數得出每幢的面積，再用未攤銷的土地使用權除以整塊土地的面積得出每單位面積的未攤銷使用權的價值，再將每單位面積的未攤銷使用權的價值乘以每幢的面積就可以算出建造某幢房屋、建筑物時應進入自用項目的成本。同時，筆者建議，《企業會計制度》和有關準則應對該問題作出相應規定。

實務中，土地使用權的預計使用年限往往高于房屋、建筑物的預計使用年限，那么，該土地使用權轉入在建工程成本后的折舊該如何計提呢？實務中的一般做法是在預計該房屋、建筑物的凈殘值時，考慮到土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，作為凈殘值預留，等該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續建造房屋、建筑物，則將該部分價值轉入無形資產進行攤銷。如企業將土地連同房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結轉固定資產清理。筆者認為該做法不夠合理，其中的預留凈殘值存在較大的主觀隨意性，且由于土地使用權沒有通過明細賬核算，以后的轉回也較為困難。在此，筆者提出另外一種新的做法，以供探討。即把該土地使用權用明細賬的形式獨立在固定資產中，將不含土地使用權的房屋、建筑物與土地使用權分別就原預計使用年限和方法分別折舊（土地使用權部分的折舊仍舊是攤銷性質），若房屋、建筑物報廢，未計提折舊（攤銷）的固定資產中的土地使用權價值部分就可以轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值，若不再繼續建造房屋、建筑物，則將其未折舊（攤銷）的價值轉回到無形資產繼續攤銷，這樣，比較真實地反映了土地使用權進出固定資產的整個過程，清晰明了。

邵毅平