固定資產減值損失轉回金額“何去何從”

一、減值損失轉回金額的確定

我國會計準則和國際會計準則均把固定資產可收回金額大于賬面價值作為轉回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉回的最高限額及轉回金額的確定上，卻執行不同的標準：（1）減值損失轉回的最高限額不同。我國會計準則以原已計提的固定資產減值準備為最高限額，轉回的減值損失不應超過減值損失時的賬面金額（實際為按歷史成本計提折舊后的賬面凈值，下同）與賬面價值的差額作為減值損失轉回的最高限額。（2）轉回金額的確定程序不同。依我國會計準則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準備比較，取其小者作為減值損失的轉回金額。而國際會計準則是用可收回金額與資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額相比較，取其小者先確定轉回后的資產賬面價值，再以轉回后的資產賬面價值減去轉回時的資產賬面價值確定減值損失的轉回金額。與國際會計準則相比，我國會計準則確定減值損失轉回金額的方法存在以下兩個方面的不足：

1、違背了謹慎性原則。計提固定資產減值準備的目的是為了防止高估固定資產價值，主要依據的是會計估計。固定資產減值損失轉回可視為對原先會計估計的一種修正，賬面價值最高應恢復到若沒有發生減值時的資產賬面凈值，即固定資產原值減去按原值計提的累計折舊后的金額。然而按我國會計準則，當可收回金額大于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額時，所轉回的減值損失會使轉回后的賬面價值高于按原值計提累計折舊后的賬面凈值，從而高估了資產價值，有悖于計提減值準備的初衷，違背了謹慎性原則。按國際會計準則轉回減值損失更符合謹慎性原則。

2、擴大了企業盈余管理空間。資產減值準備政策賦予企業更多的職業判斷的權利，因職業判斷依據的條件和衡量的標準不一，或出于某種需要，可能會成為企業盈余管理的手段。當某年生產經營狀況很差時，企業往往會抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產價值，多計提減值準備，夸大企業的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價值的差額高于已計提的減值準備，將減值準備全額轉回以增加企業利潤，提高資產價值，業績差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險。如果按國際會計準則的規定來控制轉回后的賬面價值，則可減少減值損失的轉回金額，縮小企業盈余管理的空間。

為了充分體現謹慎性原則，筆者認為應按歷史成本計提折舊后的賬面凈值作為轉回后的賬面價值最高限額，以此來確定減值損失的轉回金額。

二、減值損失轉回后應納稅所得額的處理

根據國家稅務總局發布的《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，計算應納稅所得額時，存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式準備金的支出不予扣除。故計提固定資產減值準備的支出不能從應納稅所得額中扣除。但對轉回的減值損失是否應計入應納稅所得額未作明確規定。以筆者理解，根據會計處理方法的一致性，既然計提減值準備的支出不予扣除，轉回的減值損失也不應計入應納稅所得額中。

我國在處置固定資產時，若固定資產減值準備未全額轉回，“固定資產減值準備”賬戶仍有貸方余額。則作為“固定資產”賬戶的備抵項目，計算固定資產的賬面價值，確定清理凈損益，按稅法該清理凈損益需計入應納稅所得額。筆者認為，這種處理方法不妥，不能保持會計政策的一貫性。在處置固定資產時，沖銷“固定資產減值準備”科目應視為減值準備的轉回，應單獨編制一筆會計分錄，借記“固定資產減值準備”，貸記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”，在納稅申報和核稅時將該數額從應納稅所得額中扣除，不計算應交所得稅。這樣才能使計提減值準備、轉回減值損失、處置固定資產時有關減值準備的會計處理相對應，計算應納稅所得額的方法相一致。程海波