會計核算對象備受爭議 任務發生了根本變化

會計核算對象是會計理論中最基礎的問題之一。這個問題不弄清楚，會計中的一些基本概念和方法就難以得到解釋。奇怪的是，會計核算對象在西方會計理論中備受冷落，甚至沒有“會計對象”一詞。在我國的會計基本理論研究中，會計對象問題一直是備受重視的，但爭議頗多，至今尚無定論。

一、會計核算對象是變化和發展的

會計的發展經歷了一個由簡單到復雜、由低級到高級的漫長過程。會計核算對象也經歷了一個由簡單到復雜、由具體到抽象、內容由少到多的漫長過程。

綜觀西方會計核算對象的發展史，從意大利簿記開始算起，佛羅倫薩會計核算的對象僅僅局限于債權債務，熱那亞會計核算的對象則從債權債務擴展到商品和現金，威尼斯的會計核算對象則進一步擴展到損益和資本。

從我國傳統會計核算對象的發展來看，《周禮》中的會計核算對象是國家的若干經濟收支項目；秦漢時期的“簿書”主要核算谷物和錢等；唐朝時期產生的“四柱清冊”也是以錢和物為核算對象的；而到明清時期，我國會計核算的對象就大大擴展了。如“龍門賬”的核算對象就包括收入（“進”）、支出（“繳”）、資產和債權（“存”）以及資本和債務（“該”），核算的對象已經很完整，接近于現代了。可見，隨著會計的發展，會計核算對象越來越復雜、內容越來越多。這主要是因為會計面臨的環境越來越復雜，導致會計的任務發生了根本性的變化。

二、會計核算對象越來越復雜的原因分析

（一）會計面臨的環境越來越復雜

1.企業的經濟業務越來越復雜。早期的會計，其核算的經濟業務是很簡單的。如商人只核算錢和物，銀行只核算貸款、存款和轉賬，政府會計只核算財政收支或錢、谷的變動等。后來經營活動越來越復雜，活躍的商品交易要求會計核算購買、銷售、收入、費用；廣泛的商業信用要求會計核算應收、應付；融資和投資、合伙和股份制經營要求會計加強資本及利潤分配的核算。

2.企業的經濟關系越來越復雜。早期的商人，其經濟關系很簡單，其經營活動完全是自己的事情。隨著經濟的發展和企業組織的復雜化，企業的經營活動日益關系到多方利益�，F代企業已經成了一個多方合作謀利的場所，已經成了一個利益關系的焦點和中樞。會計核算的對象不能再局限于商人自身財產的變化，而應擴展到對各方利益關系的全面反映。

（二）會計的任務發生了根本變化

隨著經濟的發展，會計的任務經過了一個由簡單到復雜，由內部到外部，由單一到綜合的過程。

1.企業經營發展使會計的任務擴展。早期的商人一般只對自己負責，其經營與社會關系不大。隨著經濟的發展，商人的經營活動越來越離不開市場交換、商業信用和資本融通，企業逐漸成為一個法人。企業作為一個民事主體，必須承擔民事責任，必須維護自身的民事權利。會計不僅要做商人的記錄工具，更要幫助企業了解自身的權利和責任，以使企業更好地維護自身的權益。

2.管理對會計的要求不斷提高。早期的會計僅僅幫助商人記錄一些比較重要的經濟業務，進行一些簡單的計算。隨著經濟的發展，商人越來越要求會計評價其經營的效益、反映經營的進展、參與經營決策，于是會計人員由單純的記賬員變成了重要的參謀人員。

3.所有權與經營權分離后，會計所要反映的已不僅僅是經營問題，還要反映經營者受托責任的情況。在這種情況下，會計不僅要對經營者負責，還要對所有者負責。

4.現代企業已經成為了一個利益綜合體。規范化的公司制企業不僅要對經營者和所有者負責，還要對政府、債權人、社會、職工、供應商、客戶以及各種生產要素提供者負責。企業的每一項經營活動都關系到各方的利益，牽動著各方的神經�？梢哉f，現代企業是多方生產要素投入者獲得投資收益的場所。因此，現代會計應以企業及各方的利益為核算對象。隨著企業職能的變化，會計的核算對象也必然發生變化。

三、現代會計的核算對象是經濟利益

會計直接產生于商業活動的需要，具有強烈的應用性。會計產生伊始，就直接為商人服務，幫助商人了解和維護其經濟利益。反映和保護一定主體的經濟利益是會計固有的特征。將本求利、以有限的資源獲得最大的報酬是經濟活動的本質要求。債權人投入借貸資本以求得到利息；股東投入股本以求得到紅利；出租人投入物品以求得到租金；員工投入人力資本和勞動以求得到報酬。而要實現所有這些人的要求，有一個基本前提，就是企業要取得利潤。所以企業的本質是獲利，財務管理的目標是利潤最大化。要管理好一個企業，就必須持續不斷地經營獲利、處理好利益關系、做好利益分配工作。

經濟活動從本質上說就是一種謀利活動，經濟關系從本質上說就是一種利益關系。經濟利益有的可以用貨幣計量，有的不能用貨幣計量。會計作為一門以經濟活動為依托并與之緊密關聯的學科，核算的內容從本質上看就是用貨幣計量的經濟利益。理由如下：

1.會計職能發生了變化。早期的會計是商人記錄的工具、管理的手段。而現代會計的職能卻由內部擴展到了外部。如果說，傳統的會計以企業的資財為核算對象，以服務于財產和資金的管理為職能的話，那么，現代會計已經不局限于為內部管理服務了。現代會計已經成了“通用的商業語言”，要為企業外界的債權人和股東等提供財務信息。債權人和股東與企業的關系本質上是一種利益關系。企業的每一項經濟活動都與各方的經濟利益密切相關，每一項經濟活動都會影響到有關各方的經濟利益�？梢�，現代會計的核算對象是經濟利益。

2.會計核算的內容越來越多。隨著社會經濟的發展，會計核算的內容不斷增多，人們對會計核算對象的認識越來越概括、抽象。現代會計核算的對象已經不能用“財產”來概括，也不能用“資金”來概括了。除財產、資金外，還要核算更多的東西。例如負債，就不屬于資金。因為資金是企業的一種資源，它能夠為企業帶來利潤。而負債則是企業的責任，與資源正好相反，不僅不能帶來利潤，還會導致未來的現金流出。只有資產具有資源的性質，負債和所有者權益都不具有資源的性質（在計劃經濟條件下，沒有負債和所有者權益的概念，大體與負債及所有者權益相對應的那一部分被稱為“資金來源”。由于“資金來源”未被明確為責任，因而把“資金來源”視為從另一個角度來反映的資金運動也還是說得過去的）。所以，用“資金運動”一詞已經無法概括現代會計的核算對象了。

會計核算的內容由簡單到復雜，由具體到抽象，要想給會計核算的對象作一個概括越來越困難。用“財產”、“資金”這樣具體的詞來概括會計核算的對象已經不夠了。眾所周知，會計核算的內容事實上就是資產和權益。由此，我們可以從資產和權益中抽象出會計核算對象的本質。資產和權益雖然性質相反，是一對矛盾，但二者有一個共同點：都直接影響企業的利益。資產會導致利益的增加，權益則導致利益的減少。所以可以說，會計核算的對象就是經濟利益。

隨著會計核算對象的復雜化，人們對會計核算對象的理解不斷由具體走向抽象，認識不斷深化。實際上，現在人們已經認識到會計核算的對象是經濟利益了，如我國《企業會計制度》對會計要素的解釋就十分清楚：①資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。②負債，是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。③所有者權益，是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。④收入，是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入。⑤費用，是指企業為銷售商品、提供勞務等日�；顒铀�發生的經濟利益的流出。從以上定義可以看出，《企業會計制度》中的每一個會計要素都與企業經濟利益相關�？梢�，會計核算的對象從本質上說就是經濟利益。

四、如何看待“資金運動論”

對會計核算對象的認識，我國會計理論界有“再生產過程論”、“財產論”、“財富論”、“勞動量論”、“價值運動論”、“經濟活動論”、“產權論”和“資金運動論”等觀點。其中“資金運動論”影響最大。限于篇幅，本文在此主要分析“資金運動論”。

筆者認為，作用一門應用科學，會計核算的對象取決于兩個方面的因素：一是會計模式，二是會計任務。

1.會計模式決定了會計信息系統的功能。會計模式決定了會計能夠核算什么。大家知道，會計最基本的（也是最有特色的）運作模式就是簿記。運用賬簿就可以處理大量的數字信息，能反映和模擬核算對象的增減以及存量、流量的變化。會計的賬簿模式決定了會計是一個信息系統，可以對各種事物的數量變化進行反映，對事物進行定量分析。而具體對哪些事物進行核算，則取決于會計的任務。

2.會計任務決定了會計需要核算的對象。會計模式決定了會計核算的對象的可能性，會計任務則決定了會計核算的對象的必要性。“資金運動論”是否科學，取決于它是否符合會計的任務。不同時期會計的任務是不同的，因而會計核算的對象也不同。例如，早期會計的任務很簡單，主要是記錄經濟業務、保護財產安全和核算經營是盈還是虧，因而會計核算的對象只是錢和貨物而已；后來企業變成了作為民事主體的法人，用貨幣表示的全部民事權利和民事責任成為會計核算的對象；再后來企業又成為了一個受托經營主體，資本保全、將本求利的要求又使資本成為了會計核算的重要內容；現在企業成了一個眾多生產要素提供者謀利的場所，成了一個利益的中樞，現代會計就應該以用貨幣表示的經濟利益為核算的對象。企業職能的每一次變化，都會導致會計任務的變化，從而導致會計核算的對象也相應地發生變化。

“資金運動論”與計劃經濟條件下企業會計的任務是相符的。在計劃經濟條件下，企業的任務是嚴格按計劃生產并嚴格按計劃使用資金。企業的資金主要由國家撥付。會計的任務就是保護財產安全，保證資金切實做到“三段平衡、�？顚Ｓ�”。也就是說，會計的主要任務就是向政府報告企業是否按計劃取得資金、按規定使用資金。在這種情況下，會計的核算對象自然應該是資金運動。會計等式“資金占用＝資金來源”就是“資金運動論”的具體表現。

“資金運動論”與非營利組織中會計核算的任務也是相符的。因為非營利組織不以營利為目的，出資者也不期望獲得投資的利益回報。非營利組織的職責是用好資金，完成一定的非利潤任務。出資者在財務方面所關注的不是獲利多少，而是資金的變化和使用。所以，非營利組織會計核算的對象應該是資金的運用，當然，也不排除對利益關系的反映和重視。

但是，在市場經濟條件下，“資金運動論”已經與企業會計的任務不相符了。在市場經濟條件下，企業的任務是謀利（取得利潤并使各利益關系人得益）。企業完全有權組織自己的資金運動，會計等式“資金占用＝資金來源”已經不適應市場經濟的需要。因為這個等式主要是用來反映資金運動的，并不重視對債權債務的核算，沒有對負債和所有者權益進行區分，未注意對資產的科學確認和計量，更未注意經濟利益的辨析、劃分和準確反映。也就是說，上述會計等式不能用來核算企業的權利和責任，不能用來反映企業的利益關系和保護企業的經濟利益。所以，筆者認為，原來的“資金運動論”已不符合實際情況，應該重新確定會計的核算對象。

另外，“經濟活動論”和“價值運動論”等觀點，貌似概括全面，表述準確、簡潔，其實沒有考慮會計任務的要求，比較空洞，沒有多少理論價值，也沒有多少實際意義。因為會計是一門應用性的科學，對會計的核算對象和內容的規范總是要依據一定的目的，總是為完成一定任務服務的。