財務問題無小事 會計目標理論引起深思

摘要：財務會計目標是財務會計基本理論的重要組成部分。開展財務會計目標的研究既有重要的理論意義，又有深遠的實踐價值。本文運用主觀與客觀，可論性與現實性的基本原理論證了財務會計目標作為開展財務會計活動的前提條件和評價財務會計活動成敗優劣的基本標準。

目前在會計理論界，財務會計目標的研究仍處于見仁見智的狀態。必須要在財務會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎上辯證認識，并提出了財務會計目標作為一種主觀愿望，其實現范圍，取決于財務會計的客觀職能，而財務會計目標的實現程度則取決于財務會計信息質量特征具備程度的觀點。

一、財務會計目標概述

財務會計目標可簡述為：為會計信息使用者提供有用的財務會計信息。眾所周知，財務會計目標是財務會計基本理論的重要組成部分。由于財務會計目標既是進行財務會計活動的前提條件，又是評價財務會計活動成敗優劣的基本標準。因此，從上世紀70年代起，財務會計目標就成為各國會計理論界研究的熱點、難點和焦點。但就目前而言，財務會計目標的問題，在會計理論界并沒有形成一個權威的、可為學術界普遍認同的觀點，甚至可以說，財務會計目標的研究在目前仍然處于各抒己見，尚未定論的局面。縱觀會計理論界對財務會計目標的研究，歸納起來主要有兩大流派，即受托責任觀和決策有用觀。正如葛家趙教授指出：“從信息使用者的劃分來看，……不同的投資人和債權人，對會計信息的要求也存莊較大的差異。……如果將潛在的投資者納入信息使用者范疇，財務報表信息應能幫助其做出是否進行投資的決定。這時，以幫助投資者做出是否投資的決策所必需的信息，如關于會計主體未來現金流動的時機、金額和不確定性的信息，就成為財務報表的主要目標。如果不考慮潛在投資者的需求，而認定會計信息的使用者主要是現在的投資人，那么他們就需要會計系統提供在過去一段時期里企業財務狀況和經營業績的信息，以判斷管理當局的經營是否有效。這也就是西方會計目標理論研究中‘決策有用學派’和‘受托責任學派’之爭。”（葛家澍，1999）從以上精辟的論述中我們可以看出，在受托責任現的情況下，財務會計目標一般只要求財務會計為會計信息使用者提供會計主體在經營管理過程履行受托責任的情況；而在決策有用觀的情況下，財務會計目標除了要求財務會計為會計信息使用者提供會計主體在經營管理過程履行受托責任的情況以外，還要求財務會計信息系統提供一系列與會計信息使用者進行決策是有用的信息（包括了財務信息和非財務信息）。

二、財務會計目標是財務會計職能與會計信息使用者需求的辯證統一

筆者認為，目前無論是受托責任觀的財務會計目標還是決策有用觀的財務會計目標，其對財務會計目標的要求，主要都是從會計信息使用者的角度來考慮的，由于財務會計信息的有用，是建立在財務會計（會計信息系統）提供會計信息的可能性和會計信息使用者對會計信息的企盼性基礎之上，因此單從會計信息使用者的角度來討論財務會計目標或會計信息的有用性，有時難免會出現畫餅充饑和望梅止渴的情況。筆者認為，對財務會計目標的認識，除了要從會計信息使用者要求的角度來分析以外，還應從會計信息系統職能的。角度來進行論證。即財務會計目標的認定，既要考慮會計信息使用者的主觀愿望，也要考慮會計信息系統的客觀能力。

（一）會計信息使用者是多元的，有些是現有的，有些是潛在的。正如吳水澎教授指出：“就會計信息使用者而言，若不加限定的話，則確有不勝枚舉之感。諸如投資者、債權人、有關政府管理部門（如財政部門、稅務部門、工商行政管理部門、統計部門、物價管理部門、行業管理部門等等）、管理當局、雇員、供應商、客戶、證券經營機構、經濟研究機構、新聞機構等等皆可視為會計信息使用者。”（吳水澎，2000）又如“投資者……關心他們投資的內在風險和投資報酬。他們需要資料來幫助他們決定是否應當買進、保持或賣出。股東們還關心能幫助他們評估企業支付股利的資料。……貸款人關心哪些使他們確定自己的貸款和貸款利息能否得到按期支付的資料。……供應商和其他債權人關心能使他們確定企業所欠他們的款項能否如期支付的資料。……政府及其機構關心資源的分配，因此也關心企業的活動。為了管制企業的活動，決定稅收政策和作為國民收入等統計資料的基礎，他們也需要資料。”（國際會計準則委員會，2000）正是由于會計信息使用者是多元的，因此不同的會計信息使用者對財務會計信息的有用性，必然有不同的需要，甚至有時即使是同一個會計信息使用者，在不同時期出于對不同利益的追求，其對會計信息的有用性也會有不同的要求。而財務會計作為加工、生產會計信息的系統，其所提供的“產品”只有一種，即會計信息。所以這里就存在一個眾口難調的問題。由于財務會計信息系統所生產的“產品”目前尚無其他“產品”可以替代，因此從經濟學的角度看，財務會計必須是在考慮會計信息使用者需求的情況下盡其可能地提供“物美（質量高）價廉（成本低）的會計信息。

（二）相同的會計信息使用者由于其對財務會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，其對財務會計信息的有用性也會有不同的評價。因為，財務會計信息對會計信息使用者而言，并不是在任何情況下都會毫無保留的將其所包括的內涵，全部地呈現給會計信息使用者。先不說在某種程度上存在著會計信息的不對稱的情況，即使是在會計信息對稱的情況下，會計信息使用者也會由于其對會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，失去或部分失去財務會計信息原本就有的有用性，而認為財務會計信息無用或用處不大。這就如同文化水平程度不同的人在報紙上所獲得的有用信息必然是不同的道理一樣，沒有外語水平的人則同樣不能從外文資料中獲得有用的外文信息。

（三）隨著科學技術的日新月異和經濟、政治、文化、教育……的不斷發展，會計信息使用者對財務會計信息有用性的要求也會不斷的變化和發展。而財務會計作為人為的信息系統，卻有其運行的固有規律及相對固定的要素、結構與功能。從系統論的觀點看，一個系統如果其要素、結構沒有改變，則其功能一般也不會改變，而功能沒有改變，則該系統滿足人們需求的能力也不會改變。當然系統的要素、結構是可以改變的，但這需要時間和過程，在系統的要素、結構和功能尚未發生變化之前，我們不能僅從會計信息使用者的主觀愿望出發，去對財務會計信息系統提出不切合實際的要求。

正因為會計信息使用者是多元的，不同的會計信息使用者對會計信息的有用性，有不同的要求，而且相同的會計信息使用者由于其對會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，對財務會計信息的有用性也會有不同的評價，此外隨著科學技術的日新月異和經濟、政治、文化、教育……不斷發展，會計信息使用者對財務會計信息有用性的要求也會不斷的變化和發展。所以在考慮會計信息有用性或財務會計目標的時候，除了要從會計信息使用者的角度來分析、考慮以外，也要從財務會計作為會計信息系統的角度來加以考慮，力求做到財務會計信息系統職能（功能）與會計信息使用者需求的有機結合和辯證統一。即要在財務會計信息系統所具有的職能基礎上，再考慮會計信息使用者的要求。只有財務會計信息系統具有某種職能的前提下，它才能在某種程度上滿足會計信息使用者的需要。

三、財務會計目標的實規范圍，取決于財務會計的客觀職能

筆者認為，財務會計作為一個信息系統，在結合會計信息使用者的需求情況下，只能從實力所能及的范圍（從其固有的職能）方面來談會計信息的有用性或財務會計目標。脫離7財務會計信息系統力所能及的范圍或說其固有的職能來談會計信息的有用性或會計目標，在財務會計信息系統沒有相關職能的情況下，來要求會計信息的有用性，來談會計目標的受托責任現和決策有用觀，迫使財務會計信息系統不得已而為之，其最終結果只能是財務會計信息系統成為會計信息使用者金融風險、投資風險、決策風險的替罪羊和受過人。因為只要稍有常識的人都知道，影響金融、影響投資、影響決策的因素是眾多的，會計信息只是影響金融、影響投資、影響決策等眾多因素的其中之一，而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上，即使是財務會計信息系統正常運轉，得出的財務會計信息也真實、可靠，但債權人和投資者等會計信息使用者也可能由于其他因素的綜合影響而蒙受損失，使原本為有用的財務會計信息成為無用。

就目前而言，財務會計作為一個信息系統，其所具有的職能一般被認為有反映、控制、評價、預測、決策等5項職能。其中會計信息系統的反映職能是指：“財務會計通過其一系列程序和方法，把已經發生或已經完成的經濟活動的數據記錄下來，并經過必要的計算、分析、綜合，加工成為全面、系統的財務信息，包括資產、負債、所有者權益增減的信息，費用發生的信息，收入取得和利潤實現及其分配的信息等。這些財務信息主要反映企業已經形成的財務狀況、財務狀況的變化和經營成果。而財務會計信息系統的控制職能，則表現為會計信息系統對經濟活動的控制，其目的主要在于引導經濟活動按照預定的計劃和要求進行，以實現既定的目標。”（盧永華，2002）會計信息系統的控制職能主要體現于財務會計監督方面，會計監督通常是通過會計確認來實現的。在我國，國家財經政策、法規和企業財務會計制度、計劃或預算等，是實施會計監督的依據。財務會計通過對企業經濟活動有關數據進行會計確認，把符合會計確認標準的數據進行加工處理，提供反映計劃或預算實際執行情況的財務信息。至于會計信息系統的評價、預測、決策等職能，由于都要在財務會計信息系統提供的會計信息基礎上，通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較，綜合運用才能進行、才能發揮，這實際上是涉及到會計信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力問題。因此，我們認為：財務會計信息系統的基本職能就是反映和控制，財務會計作為一個信息系統，它所能給會計信息使用者做到的，就是對已發生或已完成的經濟活動實施或執行反映和監督職能，將已發生或已完成的經濟活動數據加工成會計信息提供給會計信息使用者。這講的是財務會計目標為財務會計職能所決定的問題。那在財務會計信息系統只有反映和控制職能的前提下，考慮到與會計信息使用者的需求關系，財務會計信息系統應提供怎樣的會計信息才算是有用呢？筆者認為，這實質上是涉及到會計信息質量特征的問題。

四、財務會計目標的實現程度，取決于財務會計信息質量特征的具備程度

盡管財務會計目標是會計信息使用者對會計信息系統的一種主觀愿望，它體現為會計信息使用者主觀需求和財務會計信息系統客觀職能的辯證統一，并為財務會計信息系統的客觀職能所決定，但這并不意味著財務會計信息系統實施或執行了反映和監督職能以后會計信息就能有用，財務會計目標就能實現。因為這里還有一個會計信息加工出來以后是否“適銷對路”和“價廉物美”的問題。“適銷對路”在這里指的是會計信息為會計信息使用者所需要，而“價廉物美”在這里指的是以較低的成本生產出高質量的會計信息。筆者認為：在考慮會計信息使用者需求的情況下，會計信息系統所提供的會計信息，如果具備可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征，則可認為是會計信息系統已提供了有用的會計信息，財務會計目標已經實現。由于任何事物都有其絕對性和相對性，因此對于財務會計目標的實現程度，則體現為可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等財務會計信息質量特征的具備程度。

需要特別說明的是，我們提財務會計目標的實現程度取決于以上會計信息質量特征的具備程度，會計信息有用性是指會計信息具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征，是因為從財務會計信息系統的客觀職能看，其力所能及的方面就是這些方面。至于相關性的問題，筆者認為會計信息質量特征有個體和總體相關性之區分。從個體相關性看，由于其所涉及的是各會計信息使用者的主觀愿望和各會計信息使用者分析、駕馭、使用會計信息的能力等因素，而所有主觀愿望和能力因素都不是財務會計信息系統所能左右的。因此我們認為，不宜將個體相關性作為會計信息是否有用或財務會計目標是否實現的會計信息質量特征。如從總體相關性看，由于財務會計是隨著社會生產的發展和經濟建設的繁榮而產生、發展的，所以財務會計的“產品”——會計信息，就必然為社會生產和經濟建設所需要，也就是說，對社會生產和經濟建設而言，會計信息具有與之俱來的總體相關性。在這種情況下（會計信息對社會生產、經濟建設相關），財務會計信息系統如果將已發生或完成的經濟活動數據加工成會計信息，并且會計信息也具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征，則我們應該認為會計信息有用，財務會計目標已經實現。同樣會計科研成果（會計理論、會計思想、會計觀點等）如果能指導、規范會計實踐最終得出具備以上特征的會計信息，則可認為該會計科研成果是科學、客觀、可行和有效的，且價值為正。