兩種會計報表編報觀念的解讀與選擇

資產負債表和損益表是企業(yè)對外報送的兩張重要報表，根據是否將凈收益作為損益表和資產負債表中業(yè)主產權的一個組成部分，可將會計報表的編報分為環(huán)接觀念與非環(huán)接觀念。這兩種觀念有什么不同，應采用何種觀念編報會計報表呢？筆者就此發(fā)表以下觀點。

一、兩種不同觀念的評價

（一）兩種不同的報表結構

在環(huán)接觀念下，損益表中的本期凈收益是資產負債表中業(yè)主產權的一個組成部分，它作為一個“環(huán)”將損益表與資產負債表銜接起來。因而，在環(huán)接觀念下，資產負債表和損益表屬于同一個計量過程所反映的兩個方面。根據損益主要計量依據的不同，又分為以損益表為中心和資產負債表為中心的兩種不同的報表環(huán)接觀念。

在企業(yè)經營過程中，會產生兩種主要損益：一種是企業(yè)由于經濟業(yè)務或交易所產生的交易損益，另一種則是由于資產的價格變化所引起的置存損益。以損益表為中心的報表環(huán)接觀念，將收人與費用作為會計收益的主要計量依據，因而又稱為收入，費用觀念。在這種觀念下，會計平衡等式應表述為“期末凈資產=期末資產-期末負債=期初所有者權益+本期凈收益=期初所有者權益+收入-費用”。由此等式可以看出：收人與費用的變動引起了資產或負債的變動，是主動方；資產與負債是被動方，是確定本期收益后的余額。它反映的損益是由經濟業(yè)務帶來的，只承認現實收益。以資產負債表為中心的報表環(huán)接觀念，企業(yè)的收益是在一個會計期間企業(yè)資產凈值或業(yè)主產權的增加額，又稱為資產/負債觀念。此時。會計平衡等式為“本期凈收益=期末凈資產-期初凈資產=凈資產增加”，資產與負債作為收益的主要計量依據。在企業(yè)資產凈值或業(yè)主產權的增加額中，不僅包括收入與費用的差額，而且還包括資產置存收益。

非環(huán)接觀念認為資產負債表與損益表各自獨立，沒有彼此銜接的必要。損益表將收入與費用作為會計收益的主要計量依據，即住損益表中，只反映收入與費用的配比結果，反映現實收益。資產負債表則將資產與負債作為主要的計量依據，資產負債表中的資產與負債具有真實的經濟屬性，按照現實價值對資產與負債進行計量。此時，資產負債表上期末凈資產的增加額，并不是損益表中的本期凈收益，從而說明了資產負債表與損益表之間不存在直接的聯(lián)系，即割斷了兩表的銜接關系。

由上可以看出，會計報表的環(huán)接觀念注重損益表與資產負債表的聯(lián)系，強調兩表的一致性及相同的資產計價方法；而非環(huán)接觀念則注重兩張表的獨立性及兩表的不同作用。

（二）不同報表編報觀念的優(yōu)缺點

1.環(huán)接觀念的優(yōu)缺點。

以損益表為中心的環(huán)接觀念的優(yōu)點是：收入、費用的確認建立在發(fā)生的經濟業(yè)務的基礎上，具有可驗證性；明確了經營收益，真實反映了管理者經營所帶來的收益，提高了報表的可比性；由于遵循收入實現原則，只承認經營收盤，對于置存收益不予承認，符合穩(wěn)健性原則。

其缺點是：為了實現收入與費用的配比，產生了遞延收入與遞延費用，從而導致了在資產負債表上所有者權益的實際數額無法與客觀實在的資產相對應，使得所有者權益之計；將不符合資產、負債定義的遞延收入與遞延費用列人資產負債表中，降低了資產負債表的可理解性；不注重資產與負債的計量，資產負債表中的資產與負債反映的只是各個賬戶的余額，扭曲了企業(yè)資產的真實價值，降低了資產負債表的有用性；收入按照現價記錄，費用采用的足歷史成本，實際導致了收人與費用在時點上的錯位配比，而在物價上漲的情況下，也不利于資本保全。

以資產負債表為中心的環(huán)接觀念的優(yōu)點是：承認置存收益，真實反映了資產的價值，從而客觀地表述了業(yè)主權益；注重資產、負債的計員，提高了資產負債表的有用性；由于不采用收入費用配比法，因而不會出現遞延收入、遞延費用等虛列的經濟資源，提高了資產負債表的可理解性。其缺點是：收益的確認以資產、負債的計量為基礎，而資產與負債的計缺乏客觀、確定的依據，從而導致收益計量的不確定性；混淆了置存收益與經營收益的界限，不能明確反映管理當局的經營業(yè)績，造成各會計期間經營成果的不可比。

綜合兩種環(huán)接觀念可以看出，在環(huán)接觀念下，總是以一表為主，衷為：以損益表為中心則富了資嚴負債表的真實表達性；以資產負債表為中心，則使損益的客觀性受到懷疑。

2.非環(huán)接觀念的優(yōu)缺點“這種觀念的優(yōu)點：解決了環(huán)接觀念中以資產負債表為中心巧損益表為中心的矛盾情況，能反映資產及所有者權益的真實價值，清晰地表達出置存收益與經收益，即在損益表中表述的為經營收益，而凈資產增加額與經收益的差額便是貿意收益，有利于信息使用者的決策；承認資產負債表與損益表的獨立性，充分發(fā)揮出兩張表的作用。其缺點是：由于承認兩表的獨立性，破壞了”資產=負債+期初所有者權益+收入-費用“等式的平衡關系，從而破壞了兩表的銜接關系，不利于稽核與控制。

二、報表結構的選擇

由以上分析可知，環(huán)接觀念與非環(huán)接觀念的矛盾實際上是資產負債表與損益表在計價方面的一致性與獨立性之間的矛盾。那么，究竟應該選擇一致性還是獨立性呢？

首先，資產負債表與損益表是企業(yè)對外編報的兩種不同的報表。資產負債表是反映企業(yè)資產和負債狀況的報表，它提供了有關企業(yè)現俘資產及其來源的情況，表明了企業(yè)經營的資本規(guī)模，同時說明了企業(yè)的資本結構，即債務與業(yè)主權益的比例關系。損益表則表一慮時期企業(yè)的經營成果。既反映了企業(yè)凈利潤的形成過程，也體現了利潤的計量過程“資產負債表一個時點報表，反映了企業(yè)性編報時的未來使用的資產和承擔的未來要償還的債務；損益表則是一個時期報表，報表中的一個數字都是計數，代表過去一時期已經發(fā)生的業(yè)務金額的總和，是一個歷史總數，代表過去的業(yè)績。由上面的分析可以看出，資產負債表與損益表不論是表達的方向還是數字的含義，都往明顯的不同。兩表目標的不一致，使得運用非環(huán)接觀念成為可能。

其次，環(huán)接觀念所“保護”的勾稽關系的作用有多大呢？在環(huán)接觀念下，不論是以資產負債表為中心，還是以損益表為中心，勾稽關系表現為損益表中的本期凈收益是資產負債表中業(yè)主權益的組成部分，這種關系維持了兩表的聯(lián)系，從一定程度上保證了兩表的艾實性、可控性。然而，資產負債表與損益表是具有不同意義、不同角度的報表，實在沒有銜接的必要，更何況這種銜接關系要以降低其中一張表的有用性為代價。實際上，兩個不相互銜接的會計報表，通過輔助報表或附注可以達到會計報表數據之間的銜接，或者企業(yè)同時采用環(huán)接觀念報告兩套會計報表。

企業(yè)編制會計報表的目的，是為信息使用者提供企業(yè)有關財務狀況及其變動和經營成果等方面的會計信息，以便他們能夠作出合理決策。它決定了會計報表的結構應能有助于實現這一目的。企業(yè)財務狀況的會計信息是依林資產負債表提供的，而經營成果是以損益表的形式淺現出來的，兩者具有不同的作用。只要采用非環(huán)接觀念才能使資產負債表與損益表保持獨立性，為報表使用者提供決策相關的信息。徐國君