探討短期投資跌價準備和長期投資減值

財政部于1998年初頒布了新的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，并規定從1998年1月1日起執行。新制度充分體現了穩健性原則，不僅保留了原計提壞賬準備，而且新增加了計提存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備等。按新股份有限公司會計制度編制的作業利潤更真實，擠干了水分，消除了潛虧因素，有利于保護投資者的利益。本文就如何確認存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備作一探討。

一、存貨跌價準備

計提存貨跌價損失的范圍：在會計核算過程中，存貨的范圍比較寬，有在途材料、原材料、包裝物、在產品、低值易耗品、庫存商品、產成品，委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、分期收款發出商品等。存貨是否需要計提跌價損失、關鍵取決于存貨所有權是否屬于本企業、存貨是否處于加工或使用狀態。凡是所有權不屬于本公司所有的存貨，不需要計提存貨跌價損失，如受托代銷商品；凡是處于加工或使用過程中的存貸不需要計提存貨跌價損失，如：委托加工物資、在產品（存貨實物形態及數量不容易確定）、在用低值易耗品（價值低且已攤入成本）等。

計提存貨跌價損失的金額限制：從理論上分析，凡是存貨的市場價或可變現價值低于其成本價的，都需要計提存貨跌價損失，并且規定必須分品種，規格、產地、品牌明細核算，但在實際核算工作中由于很難做到而顯得沒有多大現實意義，如大型商業企業存貸品種及規格少則上萬種，多則幾十萬種，尤其在目前市場不景氣的情況下，很多存貨市場出售價格低于成本價，按照新制度的規定，無論存貨跌價損失的金額是多少，都需要計提存發跌價損失，一則會計核算工作已非常大，不可能全部做到；二則對于跌價損失金額比較少的存貨也要計提跌價損失，沒有多大現實意義。筆者從為各個企業可以根據會計核算的重要性原則，規定計提存貸跌價損失余額的范圍，可以用絕對數表示，存貨跌價損失多少金額以上的，需要計提，否則不提；也可以用相對數表示，存貨跌價損失金額超過本企業實現利潤規定百分比的，需要計提，否則不提。確定計提跌價損失金額范圍或百分比，關鍵取決于對企業實現利潤的影響程度。

計提存貨跌價準備的計算公式：存貨跌價準備=庫存數量×（單位成本價－不含稅的市場價）

計算結果如為正數，說明存貨可變現價值低于成本價，存在損失，就按此數計提存貨跌價準備，如為負數，就不需計提。

上述公式中，庫存數量和單位成本價可以從賬上找到，而如何確定不含稅的市場價就成了計提多少存貨跌價損失金額的關鍵。本人認為應根據存貨不同的狀態，用不同的方法來確定存貨的不含稅市場價，力求做到準確，并符合實際。此項工作需要取得本企業銷售部門的支持和配合。

1.對于外觀完好無損，保持原有的使用價值并處于適銷對路的存貸，其不含稅的市場價可采用以下幾種方法確定：

A：用加權平均法計算的本企業6月或12月存貨平均銷售價格。這種方法適用于商品處于可正常銷售的情況，并且間隔時間短，比較準確，取得數字也比較容易。

B：用當天不含稅的市場平均銷售價格。市場銷售價格是包含銷項稅額的，為了同一口徑進行比較，應符合稅價格換算成不含稅價格。換算公式：

    　　               含稅市場銷售價格 
不含稅市場價= -------------------------- 
                         1+增值稅稅率 

這種方法適用于企業很長時間沒有銷售這種商品，從本企業無法計算出當月存貨不含稅的市場銷售價格。在實際工作中，可以選擇有代表性的3到4家大型商場或農貿市場的銷售價格來計算其平均銷售價格。

C：以客戶報價為基礎，適當加成來確定。這種方法適用于企業很長時間沒有銷售這種商品，并且當月市場上也沒有銷售這種商品。當本企業有這種商品時，會不斷地發出出售信息，也有客戶來要求購買，并有報價。一般來說，客戶的報價比較低，因此可以以客戶報價為基礎，適當加成來確定。

D：對由國家統一規定銷售價格的商品，其不含稅的市場價格可用國家統一規定的銷售價格來計算得出。

2.對于外地完好無損、保持原有的使用價值，但樣式過時或質量降低的存貨，其不含稅的市場價可采用第一種情況確定的不含稅市場價格，再適當給予折扣來確定。

3.對于外觀形狀完好，但改變了原有的使用價值，仍可以用于出售或生產的存貨，其不含稅的市場價應按其存貨新的用途或使用價值來確定。

對于毀損、完全變質、喪失任何使用價值、不能用作出售或生產的存貨，應查清原因、分清責任后按規定進行處理，不應計提存貨跌價損失。

二、短期投資跌價準備

企業短期投資項目有股本投資、債券投資、一年以下的委托貸款。新制度規定，凡市價低于成本價的短期投資項目，需要計提短期投資跌價準備。筆者認為應按不同的投資項目進行計算：

1.計提股票投資跌價準備計算公式：

短期股票投資跌價準備=賬面成本價－（賬面股票股數＋分得股利股數）×6月30日或12月31日市場收盤價6月30日或12月31日市場收盤價可從報紙查得，如6月30日或12月31日日休息日沒有股票交易時，可使用前一天股票交易日的收盤價。

2.債券投資：

在目前情況下，債券可分流通債券和不流通債券。短期投資中一般只有流通債券，而沒有不流通債券。

計提短期債券投資跌價準備的計算公式；

短期債券投資跌價準備＝債券賬面成本－債券數量×6月30日或12月31日市場交易平均價6月30日或12月12日市場交易平均價可從報紙查得，如6月30日或12月31日是休息日沒有債券交易時，可使用前一天債券交易日的平均價。

3.一年以下的委托貸款企業將暫時閑置的資金委托銀行進行轉貸，以獲取比銀行存款利息多的收益，不存在收不回來或損失的風險，另外它不能在市場上交易，因此它不存在跌價損失，不需計提跌價準備。

三、長期投資減值準備

企業長期投資分為股權投資和債權投資，股權投資包括股票投資和其他投資，采用權益法核算長期投資時，其賬面價值隨著被投資企業的所有者權益的變動而變動，一般情況下，可回收金額一定會等于或大于其賬面價值，因此不需要計提長期投資減值準備。只有在采用成本法核算長期投資的情況下，可回收金額有可能低于其賬面價值。當可回收金額低于其賬面價值時，按照新制度的規定，需要計提長期投資減值準備。應按不同的投資項目內容進行計算：

1.股票投資：

長期股票投資減值準備與短期股票投資跌價準備計提方法一樣。

2.債券投資：

在目前情況下，長期債券投資可分為流通債券和不流通債券。只有流通債券如國債才由可能產生叫回收金額低于其賬面價值，其長期債券投資減值準備計算方法于短期投資中債券投資跌價準備計提方法一樣。不流通債券如三峽債券、鐵路債券等不在市場上交易，不可能出現回收金額低于賬面價值的情況，也不需要計提長期投資減值準備。

3.其他投資：

長期投資減值準備的計算公式：

長期投資減值準備=賬面價值（包括未攤完的長期投資差異）－被投資企業的所有者權益×本企業所占有的投資比例計算結果如為正數，說明其可回收金額低于賬面價值，就按此數計提長期投資減值準備；如為負數，就不需要計提。

4.一年以上的委托貸款不需要計提長期投資減值準備，理由與短期投資中一年以下委托貸款不計提跌價準備一樣。

5.在用權益法核算其他投資項目時，被投資企業的所有者權益在零以下也就是資不抵債時，按新制度規定投資企業長期投資賬面金額只能為零，不能變成負數，且計算的差額是否需要計提長期投資減值準備？筆者認為關鍵取決于被投資企業的組織形式。如屬于有限責任公司形式的，不需要計提長期投資減值準備，因為按照國家法律規定；有限責任公司形式的，投資者只能以出資額承擔被投資企業的債權和債務。如屬于無限責任公司形式的。應計提長期投資減值準備，因為投資者須承擔被投資企業的連帶責任。

第一次計提存貨跌價準備、短期投資跌價準備可用上述方法計提。按照新制度規定。以后各期補提或沖回跌價準備是根據期末存貨或短期投資項目計算的跌價準備與期末該項存貨或短期投資項目的原有跌價準備進行比較后來確定的，如期末存貨或短期投資項目計算的跌價準備大于期末該項存貨或短期投資項目的原有跌價準備，應補提其差額，如期末存貨或短期投資項目計算的跌價準備少于期末該項存貨或短期投資項目的原有跌價準備，應沖回其差額。

《財務與會計》·柴國明