淺談財(cái)務(wù)會計(jì)的或有損失處理

隨著我國保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，保險(xiǎn)業(yè)會計(jì)問題也日益突出。保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險(xiǎn)單（保險(xiǎn)合同）向被保險(xiǎn)人收取保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)公司即負(fù)有在保險(xiǎn)公司合同中約定的保險(xiǎn)責(zé)任，在向保險(xiǎn)人支付賠償或給付以前，這項(xiàng)內(nèi)容實(shí)際上構(gòu)成了保險(xiǎn)公司的一項(xiàng)負(fù)債。本文分析了保險(xiǎn)負(fù)債的特點(diǎn)，從而肯定了保險(xiǎn)負(fù)債的或有損失屬性。在此基礎(chǔ)上，本文立足從或有損失的會計(jì)處理原則來思考保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、披露問題。本文所說的保險(xiǎn)負(fù)債僅指保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》將“或有事項(xiàng)”定義為“過去的交易事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)”。或有事項(xiàng)依據(jù)性質(zhì)不同又可以分為或有損失和或有利得。或有損失是指是由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生，其結(jié)果是可能發(fā)生負(fù)債或減少資產(chǎn)的或有事項(xiàng)，可能會給企業(yè)帶來損失。在這里的或有損失并不就是指或有負(fù)債。其實(shí)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》中對或有負(fù)債的定義含有兩種情況：一種是過去交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)。另一種是：過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出或該義務(wù)的金額不可計(jì)量。從定義中可以看出或有負(fù)債包括兩種情況：一類是潛在義務(wù)，另一類是現(xiàn)時義務(wù)。為便于討論，把前者稱為“或有負(fù)債”而后者稱為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。因此或有損失由“或有負(fù)債”與“預(yù)計(jì)負(fù)債”兩部分組成。

一、保險(xiǎn)負(fù)債的特點(diǎn)

保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險(xiǎn)單（保險(xiǎn)合同）向被保險(xiǎn)人收取保險(xiǎn)費(fèi)，并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任。對于經(jīng)營一般商品的企業(yè)，賣出商品收取貨款意味著一次交易的結(jié)束，而在保險(xiǎn)合同成立并生效后，保險(xiǎn)公司即負(fù)有在保險(xiǎn)合同中約定的保險(xiǎn)責(zé)任，具有在被保險(xiǎn)人發(fā)生保險(xiǎn)事故或生存至規(guī)定年齡的情況下，向保險(xiǎn)受益人提供賠償或給付的義務(wù)，在向保險(xiǎn)人支付賠償或給付以前，這項(xiàng)內(nèi)容實(shí)際上構(gòu)成了保險(xiǎn)公司的一項(xiàng)負(fù)債。為此保險(xiǎn)公司應(yīng)建立責(zé)任準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)公司的負(fù)債具有以下的特點(diǎn)：

（一）不確定性。保險(xiǎn)公司本身的經(jīng)營就具有不確定性。一方面：在財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，保險(xiǎn)公司承擔(dān)的賠償責(zé)任主要是與保險(xiǎn)事件造成的損失程度有關(guān)，由于無法預(yù)知事故是否發(fā)生及可能造成的損失大小，因此具有不確定性。在人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，由于負(fù)債帶有儲蓄性質(zhì)，則在金額上具有更大的不確定性。另一方面：保險(xiǎn)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)中不僅有正常風(fēng)險(xiǎn)，還包括異常風(fēng)險(xiǎn)，它們更不能被保險(xiǎn)公司所能夠完全控制。所以這同樣也加大了保險(xiǎn)公司的不確定性。

（二）未來性。保險(xiǎn)公司進(jìn)行保險(xiǎn)金補(bǔ)償或給付的經(jīng)濟(jì)行為，其保險(xiǎn)負(fù)債只在經(jīng)營業(yè)務(wù)完成以后才能真正核算。保險(xiǎn)公司在厘定合同成本承擔(dān)責(zé)任的時候，對保險(xiǎn)負(fù)債的確定具有預(yù)測性。

（三）估計(jì)性。由于未來損失的不確定性和存在一些預(yù)測的因素，所有的估計(jì)都是基于人們的假設(shè)作出的。在假設(shè)的基礎(chǔ)上，再選擇具體的方法進(jìn)行計(jì)提，因此產(chǎn)生的負(fù)債額也是一個估計(jì)數(shù)。

從保險(xiǎn)公司的角度來講，由于保費(fèi)通常在被保險(xiǎn)人發(fā)生保險(xiǎn)事故或生存至規(guī)定年齡之前收取，而賠償或給付是在此之后。因此保險(xiǎn)公司所承擔(dān)的賠付責(zé)任是因?yàn)檫^去收取了保險(xiǎn)費(fèi)這一項(xiàng)而產(chǎn)生的。同時，因保險(xiǎn)負(fù)債具有不確定性、未來性、估計(jì)性的特點(diǎn)，使得保險(xiǎn)公司到底賠付多少還要根據(jù)實(shí)際的保險(xiǎn)事故發(fā)生情況來決定，由此看來因收取保險(xiǎn)費(fèi)而承擔(dān)的保險(xiǎn)賠付責(zé)任就是或有損失。

二、關(guān)于保險(xiǎn)負(fù)債的會計(jì)處理問題

既然保險(xiǎn)公司的負(fù)債是一項(xiàng)或有損失，那么探討其會計(jì)處理就應(yīng)遵循或有損失會計(jì)處理的特點(diǎn)結(jié)合保險(xiǎn)業(yè)本身的特殊性進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、披露。

或有損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、披露的規(guī)定如下表所示（略）

（一）確認(rèn)

關(guān)于確認(rèn)，主要問題是或有損失確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有哪些？按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》要求確認(rèn)必須滿足三個條件：1?該義務(wù)是承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，而不是潛在的義務(wù)。2?該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。在這里“很可能”指發(fā)生的可能性超過50％，但是未達(dá)到基本的確定的程序。3?該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。這里的“能夠可靠地計(jì)量”是指因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理估計(jì)。從以上的確定標(biāo)準(zhǔn)來看，能夠進(jìn)行確認(rèn)的情況只是針對預(yù)計(jì)負(fù)債。不能同時滿足以上三個條件的或有損失均不得在會計(jì)報(bào)表中確認(rèn)。也就是說“或有負(fù)債”不能確認(rèn)。作為保險(xiǎn)業(yè)來說，其負(fù)債是否都是或有損失呢？作為一個特殊的行業(yè)，有它行業(yè)自身的特點(diǎn)，其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是否一定完全按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的確認(rèn)條件呢？筆者將從具體的保險(xiǎn)公司賠付責(zé)任分析出發(fā)，尋求解決這兩個問題的答案。

1?保險(xiǎn)公司在被保險(xiǎn)人已提出保險(xiǎn)賠償，但是保險(xiǎn)公司與索賠人就索賠案件是否屬于保險(xiǎn)責(zé)任范圍、保險(xiǎn)賠款應(yīng)為多少尚未達(dá)成協(xié)議而至使保險(xiǎn)公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。另一種情況也是已發(fā)生保險(xiǎn)事故，但是被保險(xiǎn)人還沒有提出保險(xiǎn)賠償。針對這種負(fù)債，保險(xiǎn)會計(jì)通常計(jì)提“未決賠款準(zhǔn)備金”。這是保險(xiǎn)公司的現(xiàn)時義務(wù)，其到底賠償多少還不能確定，也就是不能計(jì)量，即未決賠款準(zhǔn)備金屬于“預(yù)計(jì)負(fù)債”這一類。

2?不同類型的保險(xiǎn)公司因經(jīng)營的業(yè)務(wù)性質(zhì)與合同期限的不同而相應(yīng)地承擔(dān)不同的責(zé)任，相應(yīng)地建立起不同的責(zé)任準(zhǔn)備金。（1）損益核算期在一年以內(nèi)（含一年）的非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)公司，由于保險(xiǎn)合同與會計(jì)期間的不一致，在會計(jì)期末的時候，為承擔(dān)跨期的責(zé)任而應(yīng)建立“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”；（2）損益核算期在一年以上（不含一年）的各類非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)公司，在業(yè)務(wù)未到結(jié)算損益年度時，公司為承擔(dān)跨期的責(zé)任在會計(jì)期末的時候應(yīng)建立“長期責(zé)任準(zhǔn)備金”；（3）經(jīng)營壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)和長期健康險(xiǎn)業(yè)務(wù)的公司對保單生效后應(yīng)承擔(dān)的未到期責(zé)任，依據(jù)精算結(jié)果計(jì)算提取的準(zhǔn)備金。這也就是“壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”和“長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”。上述這幾類責(zé)任準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司的潛在義務(wù)，而不是現(xiàn)時義務(wù)，屬于“或有負(fù)債”的范疇。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》不應(yīng)該確認(rèn)與計(jì)量，但是運(yùn)用此準(zhǔn)則于保險(xiǎn)業(yè)的時候，筆者認(rèn)為不應(yīng)該完全照搬，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司最重要的經(jīng)營原則是要確保償付能力，保證未來賠償或給付有充足的資金來源。所以保險(xiǎn)會計(jì)原則中著重強(qiáng)調(diào)“穩(wěn)健性”原則。那么針對“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“長期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”和“長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”，筆者認(rèn)為還是應(yīng)該確認(rèn)與計(jì)量的，可以稱之為“可以確認(rèn)與計(jì)量的或有負(fù)債”，這是對一般企業(yè)的或有事項(xiàng)會計(jì)處理原則的一個挑戰(zhàn)。

3?在保險(xiǎn)實(shí)務(wù)中，某些保險(xiǎn)業(yè)務(wù)往往存在著不可預(yù)見的因素，這些因素發(fā)生的可能性盡管很小，但是一旦發(fā)生會使保險(xiǎn)公司根據(jù)這類保險(xiǎn)確定的純保費(fèi)可能不足以保證支付賠款或給付。這就涉及到在按純保費(fèi)提存的責(zé)任準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)上還要提取“特別準(zhǔn)備金”的問題。針對此項(xiàng)責(zé)任準(zhǔn)備金，由于發(fā)生的可能性較小，因此不應(yīng)該確認(rèn)與計(jì)量。現(xiàn)在保險(xiǎn)會計(jì)制度中規(guī)定在稅后利潤中計(jì)提“總準(zhǔn)備金”，也可以看出它沒有被確認(rèn)為是一項(xiàng)負(fù)債。

4?我國的保險(xiǎn)公司根據(jù)《保險(xiǎn)法》的規(guī)定還應(yīng)提存“保險(xiǎn)保障基金”，這項(xiàng)基金在公司清算的時候可以用于清償本公司的債務(wù)，也就是說所有者對該基金有特定的要求權(quán)，因此筆者認(rèn)為應(yīng)屬于所有者權(quán)益。而且保險(xiǎn)保障基金不是為未來賠款或給付而準(zhǔn)備的金額，所以也就不滿足或者損失確認(rèn)的前提：即是由于過去的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的。保險(xiǎn)保障基金不屬于或有損失的范疇，因此也就不討論其會計(jì)處理問題。

（二）計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》，計(jì)量問題只是適用于預(yù)計(jì)負(fù)債。但是如前所述，其保險(xiǎn)公司中還有“可確認(rèn)與計(jì)量的或有負(fù)債”。因此，未決賠款準(zhǔn)備金、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金也應(yīng)該計(jì)量。值得注意的是，按照準(zhǔn)則的規(guī)定一般計(jì)量方法并不能解決保險(xiǎn)公司的這幾項(xiàng)責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)量。保險(xiǎn)公司責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)算的復(fù)雜性還需保險(xiǎn)精算技術(shù)的配合。如何建立模型來確定具體的計(jì)量，這是保險(xiǎn)精算研究的問題，在這里不做過多的探討，總的原則應(yīng)該是從提高會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性的角度出發(fā)來計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債。

（三）披露

1?預(yù)計(jì)負(fù)債的披露

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》第8條規(guī)定，因或有事項(xiàng)確定的負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)項(xiàng)目反映，并在會計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)的披露。這也就是說在保險(xiǎn)公司中的未決賠款在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)反映出來，同時還應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中對其金額作相應(yīng)的披露。由于計(jì)提未決賠款準(zhǔn)備金，會涉及到具體方法選擇，筆者認(rèn)為應(yīng)披露未決賠款的原因，對金額的披露可以通過披露未決賠款準(zhǔn)備金的計(jì)提方法和計(jì)提比例來體現(xiàn)。

　2?或有負(fù)債的披露

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》，或有負(fù)債由于不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，在會計(jì)報(bào)表中是不反映的。但是經(jīng)過前面的討論，那么未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金符合確認(rèn)的條件，在會計(jì)報(bào)表中還是應(yīng)該反映的。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》還規(guī)定：極可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的或有負(fù)債應(yīng)披露。而且對某些經(jīng)常發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負(fù)債，即使其導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露。那么對于保險(xiǎn)公司來說，每年的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，雖然不是保險(xiǎn)公司現(xiàn)時的責(zé)任，但是這種潛在的賠付責(zé)任極可能使保險(xiǎn)公司的利益流出。對于應(yīng)付巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)而需保險(xiǎn)公司賠付超過正常水平的金額的情況，可能性很小，但是一旦發(fā)生，便會對保險(xiǎn)公司的經(jīng)營成果有較大的影響。因此特別準(zhǔn)備金也應(yīng)該在會計(jì)報(bào)表附注中披露。同未決賠款準(zhǔn)備金的披露原理一樣，在會計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、特別準(zhǔn)備金的原因，對金額的披露也可以通過披露其計(jì)提方法和計(jì)提比例來體現(xiàn)。