真實案例：合并會計報表實務引發深思

原例：某家上市公司在編制年度合并會計報表時發現，其合并范圍相對上年發生了變化，以前年度被納入合并范圍的子公司A從當年起不再列入合并范圍，那么，子公司A以前年度與母公司以及其它子公司之間內部交易產生的未實現銷售利潤應如何處理呢？（子公司A曾與子公司B有一筆固定資產交易，形成的內部利潤高達2000萬元，屬于重大事項。該公司在以前年度編制合并報表時對此進行了抵銷，而當年子公司A不再列入合并范圍，那么，子公司B購入的該項固定資產所含的2000萬元內部銷售利潤是否仍作為未實現銷售利潤？是否還需要抵銷？）該家公司就此征詢業內人士時，產生了兩種意見：一種意見認為，內部交易的一方已經退出企業集團，集團內部交易已轉變為集團外交易，合并的對象已經消失，因此不再抵銷？另一種意見則認為內部交易的一方雖已退出，但該項固定資產并未退出企業集團，其所含的內部銷售利潤也未實現，因此仍然需要抵銷。該項業務究竟應如何處理，筆者試圖通過對合并會計報表理論的分析，對該類業務作出一個合理的職業判斷。

為方便討論，先假設（1）該企業集團合并會計報表的合并范圍包括母公司、?首庸?続、全資子公司B；（2）固定資產交易不涉及計提折舊；（3）母公司收回對子公司A的全部投資，使子公司A完全退出該企業集團。

在一般情形下，母公司與子公司之間。子公司相互之間發生的一方銷售自身產品，另一方購買對方產品作為固定資產使用的內部固定資產購銷活動所形成的固定資產價值包含有未實現的內部銷售利潤。根據《合并會計報表暫行規定》，應編制抵銷分錄，直至該固定資產退出企業集團為止。

在特殊情形下，該項內部交易的對象——固定資產沒有退出企業集團，但交易主體雙方中銷售方退出了企業集團，該項固定資產原價中包含的內部銷售利潤是否視作已實現利潤呢？假設存在兩種情形：

第一種情形：該項交易是子公司A與母公司之間的交易，子公司A是銷售方，母公司是購買方。

在子公司A尚屬于企業集團的合并范圍時，這種內部固定資產交易，從企業集團整體來看，是相當于企業內部自行建造固定資產，既不能增加固定資產價值，也不能由此而實現利潤，因此必須抵銷銷售方——子公司A計入利潤表中的因該項內部銷售確認的收益，同時必須抵銷購買方——母公司計入資產負債表固定資產原值中包含的子公司A作為利潤確認的那一部分數額；當子公司A不再屬于企業集團合并范圍時，筆者認為，該項交易也不能視作企業集團外交易，還應該直接認定為企業內部自行建造固定資產，抵銷的原理同樣適用。

如果參照《合并會計報表暫行規定》中對固定資產進行清理時的會計處理規定，即在固定資產出售、報廢時，將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。該項規定依據的原理是：固定資產已離開企業集團，因此不存在固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷問題，但由于銷售企業期初未分配利潤中包含有未實現內部銷售利潤，因此必須將期初未分配利潤中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷，以調整期初未分配利潤的數額。同理，情形一中固定資產的銷售方——子公司A已退出企業集團，因此不存在銷售方——子公司A期初未分配利潤中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷問題，但必須將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷，以調整固定資產原價的數額。只不過由于合并抵銷的一方已不存在，該項會計處理不再是合并抵銷，而應是編制沖銷的調賬分錄。

筆者認為，當固定資產的銷售方——子公司A退出企業集團時，母公司應收回對子公司A的投資，作借記“資產類”科目，貸記“長期投資”、“投資收益（子公司的凈資產與轉讓價的差額）”科目處理。

在沖銷該項固定資產中未實現的內部銷售利潤時，作借記“投資收益”科目，貸記“固定資產原價”科目的會計處理。

第二種情形：該項交易是子公司A與子公司B之間的交易，子公司A是銷售方，子公司B是購買方。

由于子公司A退出企業集團，母公司收回對子公司A的投資，該項交易變性為母公司與子公司B之間的交易，仍是集團內部交易。子公司A作為銷售方的期初未分配利潤中包含的未實現內部銷售利潤變成了母公司投資收益中包含的未實現內部銷售利潤，因此應從子公司B與子公司A之間的合并抵銷改為子公司B與母公司之間的合并抵銷，繼續在編制合并會計報表時作抵銷分錄，即借記“投資收益”科目，貸記“固定資產原價”科目。

在編制合并會計報表過程中，“抵銷”是一個特別重要的程序，其作用是消除公司之間的業務，避免重復計算。本文提及的特殊實例的關鍵在于確定當交易一方退出合并范圍時，留下的交易對象是否還存在個別會計報表有關項目合計數額中的重復因素。本文認定該例存在重復因素，因此建議抵銷或沖銷該重復因素。