談談固定資產減值準備與累計折舊的區別于聯系

《企業會計制度》有一個突出的特點是要求計提資產減值準備，大部分的減值準備是其對應資產的唯一減項，只有固定資產減值準備是與累計折舊共同作為固定資產的減項。為了在實務中能正確核算和反映固定資產項目，有必要對固定資產減值準備與累計折舊的關系進行分析研究，以求協調好這兩個科目的會計核算。

一、固定資產減值準備和累計折舊的涵義

1、固定資產減值準備的涵義

《企業會計制度》第五十六條規定：“企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產減值準備。”這里的賬面價值是指固定資產原值扣減已提累計折舊和固定資產減值準備后的凈額；這里的可收回金額是指固定資產的銷售凈價與預期從固定資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。第四十二條規定；“在資產負債表中，固定資產減值準備應當作為固定資產凈值的減項反映。”

從上述規定中可以看出，固定資產減值準備反映的是固定資產凈值的減值情況，它是固定資產的賬面凈值（固定資產原值－累計折舊，與賬面價值不同）與企業期末合理預計的固定資產可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產凈值）的差額。該科目的運用使得期末固定資產按照可收回凈值計入資產總額，這樣能更好地反映固定資產（這項資源）預期能給企業帶來的真實經濟利益，防止固定資產價值的虛增。這也體現了謹慎性原則的要求。

2、累計折舊的涵義

我們知道，累計折舊是用來反映固定資產價值轉移情況的科目。由于導致固定資產價值轉移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。其中，有形損耗主要是物質磨損、時間侵蝕以及外部事故、破壞等原因造成的結果；無形損耗則是由于技術進步造成固定資產相對使用效能下降，從經濟角度考慮提前予以報廢。期末累計折舊科目反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的金額。將累計折舊作為固定資產原值的備抵項，可以反映出固定資產的賬面凈值。

二、固定資產減值準備與累計折舊的關系

1、兩者的聯系

①兩者都核算固定資產價值的降低。無論是固定資產凈值的減損，還是固定資產價值的轉移，都意昧著固定資產價值降低了。固定資產減值準備與累計拆舊作為固定資產的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產凈值等于可收回金額。

②兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。

③兩者之間相互關聯。從前面的討論中可知，由固定資產原值扣減企業估計的累計折舊可以得到固定資產賬面凈值，再通過固定資產減值準備，可以將賬面凈值調整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產減值準備是累計折舊的補充科目，它將累計拆舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產凈值能體現可收回金額。另一方面，在計提了固定資產減值準備后，固定資產的折舊要以減值后的固定資產凈值（不再是固定資產原值）為基礎進行調整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產減值準備的影響。

2、兩者的區別

除了兩者的涵義不同外，它們的主要區別是：

①兩者所針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產原值而言的，固定資產原值扣減累計折舊反映的是固定資產賬面凈值。固定資產減值準備則是針對固定資產凈值而言的，因為當固定資產原值發生減值時，如果企業已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準備。所以，固定資產減值準備雖然是通過期末對固定資產逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產原值的減項，而是固定資產凈值的減項。兩者在這一點上的區別也可從報表列示的情況看出。

②兩者處理問題的及時性不同。《企業會計制度》指出，固定資產預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法等，一經確定不得隨意變更，如需變更，應當按照原確定固定資產預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法的程序，經批準后報送有關各方備案，并在會計報表附注中予以說明。可見，折舊政策的變更是一個復雜的過程，它不能及時地調整可收回凈值與賬面凈值的差額。相反，當折舊估計發生偏差，固定資產價值發生減損時，固定資產減值準備可以在期末及時地予以調整，以確保期末固定資產價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現，但從確保當期的信息質量來看，固定資產減值準備科目比累計折舊更加及時、靈活。這也反映出《企業會計制度》在確保信息真實性的同時，也兼顧了相關性。

③兩者發生的頻率和規律性不同。折舊是固定資產取得成本的一種系統分配過程，它與當期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經常發生的，計提的金額是有規律的。而固定資產減值則不同，減值損失是一項非經營性支出，固定資產減值產生的原因（市價持續下跌、技術陳舊、損壞等）也不是經常發生的，今年發生了固定資產減值并不意味著明年還會發生；即使明年仍發生了，計提金額也是無法事先確定的。所以，累計拆舊計提的借方科目一般是經常發生的“制造費用”、“產品銷售費用”、“管理費用”等科目，而固定資產減值準備計提的對應科目是“營業外支出”。

④兩者所站的時點不同。如上所述，折舊的計提是一個系統的過程。在取得固定資產后，企業就要預計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，所以累計折舊金額是主觀性較強的估計值。而固定資產減值準備是每期期末根據賬面凈值與預計的可收回凈值之差來確定金額，所以它是站在購置后某期期末的一種估計，它相對比較客觀。

⑤兩者有部分核算內容相互獨立。除了技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低外，累計折舊科目更關注固定資產由于正常使用而發生的價值轉移（物質損耗），這部分內容是累計折舊所獨有的，而固定資產減值準備還核算長期閑置固定資產的減值，這是固定資產減值準備所獨有的內容。

三、對實務的指導

由于固定資產減值準備與累計折舊都是固定資產的減項，都核算固定資產價值的降低，而且核算的原因有重疊，所以在實務中容易混淆兩者的核算范圍。再加上《企業會計制度》尚未對諸如“提取了固定資產減值準備后的折舊如何計提”等問題予以明確規定，還會給實務的操作帶來不便。通過以上的分析，我們可以對固定資產減值準備與累計折舊在實務中的核算給以較為清晰的界定：

1、對固定資產正常使用造成的價值轉移，應用累計折舊科目反映；對長期閑置固定資產的價值減損，應用固定資產減值準備科目反映。

2、對于其他的固定資產，由于技術進步或遭受破壞等原因造成固定資產預計可收回凈值低于賬面價值時，企業應先用固定資產減值準備科目及時地反映這部分減值損失，計入“營業外支出”，以確保期末資產信息的真實性。

3、提取減值準備后的折舊計提應以減值后的固定資產凈值為基礎進行調整。

4、在確認了減值損失之后，企業也可以根據具體情況，采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法來確認這一項固定資產價值降低，相應地期末再根據賬面價值低于可收回金額的差額，沖回已計提的減值準備，即用累計折舊科目取代固定資產減值準備科目。

四、總結

通過以上討論，筆者認為固定資產減值準備是累計折舊科目很好的補充，它彌補了累計折舊科目反映不及時和缺乏靈活性的不足，還負責核算長期閑置固定資產的價值減損，特別是在科學技術高速發展的今天，企業固定資產更新換代越來越快，利用固定資產減值準備及時地反映固定資產的減值具有很強的現實意義；同時，該科目在確保資產價值信息真實性的同時，也兼顧相關性，確實有利于提高會計信息質量，這反映出我國《企業會計制度》的一大進步。另一方面，《企業會計制度》應盡快補充固定資產減值準備與累計折舊之間賬務處理的規定，以便于實務的具體操作。