淺析實質重于形式原則誤區

 我國《企業會計制度》第11條第二款明確規定：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。在《國際會計準則》中關于“實質重于形式”的第35條也規定：“如果信息要想忠實反映它所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質，不總是與它們外在的法律或設計形式相一致。”

可見“實質重于形式”的原則，主要是為了強調當交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時，會計人員應遵循的基本準則。由于具體經濟業務形神難辨，實務處理中難免存在誤區。筆者結合實際，僅就該原則在投資會計處理中的應用做一些具體分析。

一、問題的由來

例：某公司X年6月1日以430000元購入東方公司當年1月1日發行的面值為400000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年7月1日與1月1日各付息一次，另支付經紀人傭金等費用共計200元，一并由銀行存款支付。該債券1月1日的利息尚未兌付。

上述業務，按現行《投資準則》有關初始投資成本確定的規定：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。

假設為短期投資，相應的賬務處理為：

借：短期投資一債券投資430200
貸：銀行存款430200

假設為長期投資，會計分錄則為：

借：長期債權投資一債券投資（面值）400000
一債券投資（溢價）10000
一債券投資（應計利息）20000
財務費用［或長期債權投資一債券投資（債券費用）］200
貸：銀行存款430200

上述處理，依《投資準則》字面分析，應是無可爭議；但筆者認為，上述做法恰恰是忽視了實質性會計原則的客觀要求。

二、誤區的根源

1、該筆應收利息（400000×12%×5／12），從資產的本質上看，完全符合資產的三性要求，即屬經濟資源；由過去的交易、事項所形成；企業擁有或控制。這一點無可爭議。

2、關于資產的歸屬，本質上是應收利息的資產，為什么一定要記入“短期投資（或長期投資）”賬戶，而與其它項目相混淆，其理由無外乎是受利息按期計算的外在法律形式影響的結果。

因此，對于上例的賬務處理，筆者認為正確的做法應該是：

假設為短期投資:

借：短期投資一債券投資410200
應收利息20000
貸：銀行存款430200

如為長期投資：

借：長期債權投資一債券投資（面值）400000
一債券投資（溢價）10000
應收利息20000
財務費用〔或長期債權投資一債券投資（債券費用）〕200
貸：銀行存款430200

三、由此引發的相關問題

1、此后的應計利息是否還應按期計算，回答是肯定的。不能因為這一特殊時點的業務，而否認按期計息的一貫假定，否則，還可能因折價、溢價的攤銷而影響投資收益的確認。

2、《投資準則》中關于“已宣告但尚未領取的現金股利，應作為應收項目單獨核算”的表述，是否也欠嚴謹，回答是否定的。因為股利在未宣告前，在成本法下，投資方無權控制或擁有，不構成投資方資產；即使在權益法下，又因受財產或股票股利形式及被投資方股利政策的影響，也無法確認投資方應收項目金額，因此“已宣告”、“現金股利”都是構成投資方應收項目不可缺少的限定條件。

3、應收項目是否受付息期限的影響，回答是否定的。因為付息期限的長短只能影響該應收項目的資產類別，即屬于流動項目還是長期項目；并不影響應收利息的經濟實質。換句話講，《投資準則》中的“應收項目”并非僅指流動項目，也可以是長期應收利息。

四、結論

綜上所述，《投資準則》中關于初始投資成本確定的表述，應更正為“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。”

這樣，使債券應收利息，服從其經濟實質，單獨作為應收項目；而不以未到付息期的外在形式為標志，計入初始投資成本，從而與實質性原則保持一致。