長期股權投資權益法所反映的會計主體的再認識

權益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據母公司享有子公司所有者權益份額的變動對投資的帳面價值進行調整并確認投資損益的方法。權益法會計處理的內容是： 

①母公司各期期末按應享有或應分擔的子公司當年實現的凈利潤（或虧損）份額，調整投資的帳面價值，并確認為投資損益； 

②母公司收到或有權收到子公司宣告分配的利潤或現金股利時，相應減少投資的帳面價值； 

③投資發生時，投資成本與子公司所有者權益帳面價值中母公司應享有份額的差額（我國投資準則中稱為股權投資差額），母公司應在一定的期限內進行攤銷； 

④母公司與子公司之間發生的內部交易的未實現損益應按投資比例加以抵銷，相互間所發生的債券贖回業務的推定損益應予確認。一般而言，只按上述①②進行會計處理稱為簡單權益法，而對上述四個方面的內容都加以處理則稱為復雜權益法，亦稱完全權益法。我國投資準則對權益法的要求是進行上述第①②③項核算，對第四項不予考慮。要明確權益法究竟應包括哪些核算內容，必須對權益法所反映的會計主體有明確的界定。 

一、權益法所反映的會計主體的再認識 

一個獨立法律個體一般就是一個會計主體，但在特定情況下，為強調經濟實質，會計主體也可超出法律主體的范圍。當投資企業對被投資單位的經營方針、財務決策、利潤分配政策等施加重大影響，形成母公司與子公司（附屬公司）的經濟關系時，母公司經濟活動實際上已超過自身的法律主體范圍，子公司的經濟活動則屬于母公司的一項重要組成部分。權益法下，會計主體反映的就是這一經濟主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權益中享有的份額所產生的收益機為同一會計主體的內容。 

二、長期股權投資差額的攤銷 

母公司以貨幣或其他資產對外投資，取得子公司一定份額的股權，投資成本與所獲得的子公司相應股份的凈資產帳面價值存在一定差額。該差額的攤銷與否對投資企業的投資收益和凈利潤產生影響。權益法下，母公司強調的會計主體包括子公司中應享有的份額，長期投資以獲得時的公允價值入賬，該項經濟資源所產生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認的收益是按原有歷史成本的攤銷計算出來的收益，母公司如果以該收益為基礎按持股比例計算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實價值。因此，為正確計量母公司各期的投資收益，必須將股權投資差額分期攤銷。投資準則規定，合同規定了投資期限的，按合同規定的投資期限攤銷；合同沒有規定投資期限的，投資成本超過應享有子公司所有者權益份額的差額，一般按不超過十年的期限攤銷，投資成本低于應享有子公司所有者權益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷。可見，由于股權投資差額的借項在未來期間形成利潤的抵減因素，攤銷期限規定最高值，投資收益的抵減在較短時間內完成；而股權投資差額貸項在未來期間形成收益，攤銷期限規定最低值，投資收益的增加在校長時間內完成，這也是謹慎性原則在我國具體會計準則中應用的表現。 

三、內部交易未實現損益的抵銷及債券贖回業務推定損益的確認 

在權益法下，子公司所有者權益中母公司部分為母公司的一個內部經濟實體，子公司的其他股東權益部分則為母公司的一個外部經濟實體，母子公司之間發生的業務往來按投資比例視為與兩個經濟實體進行交易，第一個實體為母公司的一個內部單位，各期所有未實現的損益均應全部抵銷；第二個實體為獨立的外部經濟單位，也就不存在任何抵銷事項。對債券贖回引起的推定損益確認問題，道理同樣如此。 

長期投資的內部交易的抵銷，與合并報表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關未實現損益的抵銷及債券贖回業務的推定損益的確認，而與相互間債權債務的抵銷無關。 

l．母子公司之間存貨購銷業務來實現損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來最終出售給第三方之前，銷售業務中所確認的收益實際上含有一部分未實現損益，期未核算時必須對投資收益與長期投資帳戶加以抵銷。舉例如下： 

例1：母公司對子公司的投資比例為50％，某一會計期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當期對外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業務中，母公司因存貨鋁售確認的銷售利潤為200元（1200－1000），子公司當期確認收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡單權益法下母公司由于該筆業務實現凈利潤275元（200＋75）。實際上，母公司當期確認的銷售利潤200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對外銷售，不能滿足銷售收入確認的實現原則，因此在復雜權益法下，必須對該部分未實現的損益加以抵銷。該筆業務全部未實現的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應抵銷的投資收益應為50元，會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。下一會計期間，如果該筆存貨已對外銷售，則母公司應補計上期未確認的銷售收益，會計分錄為：借：長期投資劉元；貸：投資收益50元。 

2.內部計提壞帳費用的抵銷。企業期末一般按一定的百分比對應收帳款余額計提壞帳準備，對于母子公司之間的應收應付款業務，該部分計提的壞帳難備，在權益法下并非母公司真正的費用支出，各期期末應對該計提的壞帳費用按投資比例加以抵銷。舉例如下： 

例2：母公司對子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發生的應收應付帳款中，期末母公司的內部應收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準備50元，則期末應抵銷的投資收益為萬元 （5×50％），會計分錄為：借：長期投資萬元；貸：投資收益25元。 

3．長期資產內部交易未實現損益的抵銷。長期資產的內部交易分為固定資產與無形資產的內部交易，在購買方未將長期資產攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認的損益中所包含的未實現損益部分應按投資比例進行批銷。舉例如下： 

例3：母公司某年年初向子公司出售一項固定資產，成本為1000元，收入為1200元，固定資產估計使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業務中，固定資產轉讓時母公司確認收益200元，在復雜權益法的會計主體觀下，該項收益的25％份額（50元）實際上為母公司自身的內部交易所產生，必須隨子公司各期計提的折舊費比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認的收益為5元。銷售當期，母公司確認的200元收益中，75％份額已經實現，而25％份額為未實現的部分。會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。同時第一期期未確認已實現的收益部分，會計分錄為：借：長期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產的折舊年限內，以后各期分別確認5元的投資收益。 

4．債券業務推定損益的確認。復雜權益法下，母公司（或子公司）從市場上購買子公司（或母公司）發行在外的債券時產生的推定債券贖回損益應按投資比例加以確認。舉例如下： 

例4：母公司向外發行債券，債券票面價值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價余額為5元，子公司以110元的價格從市場上購買一個單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發行時間為5年，母公司對子公司的投資比例為50％。對母公司股東來說，該筆債券贖回業務實際是發生了7．5元［l10－100＋ 5） x 50％〕的贖回損失。由于母公司當期確認財務費用為11元（10元應付利息加1元折價攤銷），于公司當期確認債券投資收益為百元（10元應收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復雜權益法下，母公司期末應補記確認的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應付債券的帳面價值96元與子公司債券投資帳面價值108元差額的50％，會計分錄為：借：投資收益6元；貸：長期投資6元。在債券贖回的后續期間，母公司各期確認利息費用11元，子公司各期確認債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計價方法不同而產生的，實際上在債券贖回期間母公司已經確認為贖回損益，因此在后續期間該差額必須加以抵銷。會計分錄為：借：長期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。 

　以上論述清楚地表明，在企業業務范圍不斷擴大，組織形式日益復雜的經濟環境下，復雜權益法處理更符合母公司實際經濟情況，它具有以下優點： 第一、投資收益的確認以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現了權責發生制原則，會計報表中所反映的經營業績及凈資產規模更接近于母公司的真實經濟情況。 

第二、母公司會計報表中各期實現的凈利潤及股東權益價值與合并報表中母公司股東所實現的凈利潤及股東權益價值具有一致性，有助于用戶將母公司會計報表與合并報表聯系起來并加以正確認識與評價。 

我國投資準則權益法中，只包括復雜權益法下長期股權投資差額的攤銷。而未考慮內部交易未實現損益的抵銷以及債券贖回損益的確認問題，實際上是一種非完全意義的復雜權益法。事實上，我國合并會計報表的暫行規定已將內部交易納人抵銷范圍，復雜權益法下有關內部交易損益的確認與報銷所需的資料，在子公司納入合并范圍時，完全可從合并業務的資料中取得，而且抵銷的依據及具體處理與合并抵銷具有相似之處，只是在于公司未納入合并范圍時，才增添了會計核算的工作量。因此，筆者認為，我國投資會計準則中，長期股權投資權益法無論是在理論上，還是在實務操作中，都有必要也有可能采用復雜權益法。