無形資產租入的會計核算

按照農業部農企發[2002]4號“關于鄉鎮企業貫徹實施新企業會計制度的通知”精神，“自2003年1月1日起，鄉鎮集體企業和年營業收入500萬元以上的私營企業要逐步實施新《企業會計制度》”。新《企業會計制度》的實施，無疑會加速鄉鎮企業會計核算與國際會計的接軌。但是，我們也應該看到，作為一個獨立的會計主體，有些鄉鎮企業有關方面的經濟業務并不多，新《企業會計制度》也沒有作具體、詳細的規范，這勢必給有關會計人員進行會計核算帶來不便。其中，無形資產的核算就是一例。本文擬對無形資產核算的有關問題談一點看法。

一、關于無形資產租入的會計核算問題

新《企業會計制度》對固定資產出租和租入的核算基本上都作了具體，甚至詳細的規定，同樣為長期資產的無形資產則相對簡化。《企業會計制度》甚至對無形資產租入的核算基本上沒有具體的規范。我們認為，這是不應該的。為此，本文對無形資產租入的核算談一點看法。

(一)無形資產的租入

企業租入的無形資產只有使用權，而沒有所有權，所以在租入無形資產時，只需要登記“租入無形資產備查簿”，并保管好相關的協議、合同等資料，而不用進行賬務處理。

(二)支付租金的核算

企業租入無形資產所支付的租金應列入產品成本，按月支付的租金可以直接計入“制造費用”等賬戶，按年支付的租金應首先計入“待攤費用”賬戶，然后再逐月轉入“制造費用”等賬戶。

例如，企業租入專利權一項，于當年1月5日以銀行存款支付本年租金12000元。做會計分錄如下：

借：待攤費用12000

貸：銀行存款12000

1月末，攤銷本月租金：

借：制造費用1000

貸：待攤費用1000

需要注意的是，有時候，一些企業租入無形資產支付租金采用銷售數量或者營業額比例計算的方式，我們認為即便如此，也不能將這部分支付的租金計入“營業費用”賬戶，而仍然計入“制造費用”賬戶，使其構成產品成本的一部分，作為衡量企業產品補償尺度的組成部分。

二、關于將土地使用權轉為他用的核算問題

按新《企業會計制度》的規定。企業購入或以支出土地出讓金方式取得的土地使用權，在該項土地尚未開發或建造自用項目時，作為無形資產核算，并按有關規定進行攤銷。企業在利用土地建造自用項目或者作為房地產企業將土地作為商品房用地加以開發時，則要將土地使用權的賬面價值轉入相關在建工程或者生產成本。

土地使用權不論是轉作在建工程，還是轉作生產成本，如果不存在無形資產計提減值準備的情況下，一般不存在什么疑難問題。我們要說的是，當無形資產計提減值準備的情況下，無形資產的賬面價值如何轉入“在建工程”賬戶或者“生產成本”賬戶，還是否存在減值攤銷及作賬的問題。對此，我們談一點看法：(1)當無形資產轉作在建工程或房地產開發公司的商品房用地時，作為無形資產的土地使用權價值應在結轉其原始賬面價值的同時，對應結轉“無形資產減值準備”賬戶。亦即，將“無形資產”賬戶轉作“在建工程”賬戶或者“生產成本”賬戶;將“無形資產減值準備”賬戶轉作“在建工程減值準備”賬戶或者“存貨跌價準備”賬戶。之所以這樣處理，就在于既能夠遵循實際生產成本原則，又能夠反映無形資產計提減值的情況，以便在轉化在建工程或者土地開發生產成本后，無形資產出現增值能夠恢復其減值。(2)無形資產轉作在建工程或者房地產用地后，由于這種改變用途的土地使用權構成另外一種資產的一部分，而處于加工階段，所以一般不再攤銷其價值。(3)無形資產轉作在建工程或者房地產用地時，其剩余攤銷使用年限一般高于固定資產使用年限，應按照謹慎原則固定資產預計使用年限攤銷其價值，也就是說，今后轉作固定資產的土地使用權采用折舊的形式攤銷其價值，而不再按無形資產價值與使用年限攤銷;而轉作房地產用地的土地使用權則作為存貨處理，不存在攤銷問題。

三、無形資產計提減值準備的核算問題

新《企業會計制度》第62條規定，“企業計算的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已計提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備;如果低于已計提減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多計提的資產減值準備，但沖減的資產減值準備，僅限于已計提的資產減值準備的賬面余額。實際發生的資產損失，沖減已計提的減值準備。已確認并轉銷的資產損失，如果以后又收回，應當相應調整已計提的資產減值準備。”我們要說的是，“已確認并轉銷的資產損失，如果以后又收回，應當相應調整已計提的資產減值準備”時，將如何調整?調整多少?

為便于說明問題，我們通過事例說明之。

例如，某企業1月3日購入無形資產一項，價款10萬元，以支票付訖。預計使用5年。使用至第一年末，評估其可回收金額為4萬元。使用年限不變。直到第五年末，企業評估其可回收金額升值為4萬元，但無形資產使用期已經超過法律保護年限。有關會計分錄如下：

1.購入無形資產時：

借：無形資產100000

貸：銀行存款100000

2.當年攤銷：

借：管理費用20000

貸：無形資產20000

3.年末，計提無形資產減值準備

借：營業外支出-計提無形資產減值準備40000

貸：無形資產減值準備40000

4.第2年、3年、4年和5年末，攤銷無形資產：

借：管理費用10000

貸：無形資產10000

5.恢復增值：

借：無形資產減值準備40000

貸：營業外支出——計提無形資產減值準備40000

同時，按新《企業會計制度》第61條第三款之規定，“某項無形資產已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值”的應當計提資產減值準備：

借：營業外支出——計提無形資產減值準備40000

貸：無形資產減值準備40000

由上例可見，企業計提的無形資產減值準備又得以恢復時，一是恢復的金額不得超過原有計提的無形資產減值準備賬面數額，二是不得超過按照正常年份能夠攤銷的無形資產價值。根據《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》相關規定，而對此前已經攤銷的無形資產攤銷數不做重新調整。